Premessa

La Corte Costituzionale, con la sentenza 153/2026, depositata il 24 luglio scorso, si è pronunciata sull’’art. 1, comma 8, L. 234/2021 che ha escluso da IRAP le persone fisiche esercenti attività economiche. Si rammenta che l’Agenzia delle Entrate (circolare 4/E/2022) ebbe a precisare che l’esclusione non vale per le associazioni professionali, per le quali il presupposto d’imposta si realizza per la loro equiparazione alle società.

Questione di legittimità costituzionale

Da questa impostazione deriva un trattamento radicalmente diverso per i professionisti che operano singolarmente o nell’ambito di uno studio associato: questa disparità di trattamento ha visto la Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Firenze sollevare la questione di legittimità costituzionale, in quanto l’attività del notaio, quale pubblica funzione, avrebbe una natura marcatamente personale, anche se svolta all’interno di uno studio associato: in particolare, la Corte di Firenze lamenta che la disposizione dell’art. 3, comma 2, lett. c), del D.Lgs. 446/1997 violerebbe il principio di eguaglianza tributaria di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione e si pone in contrasto anche con l’art. 41 della Costituzione, in quanto “la tassazione IRAP dell’attività professionale svolta in forma associata” inciderebbe sul libero esercizio dell’attività economica, sfavorendo, e quindi disincentivando, le aggregazioni professionali.

Opinione del Consiglio nazionale del notariato

Il Consiglio nazionale del notariato ha presentato un’opinione scritta in cui viene evidenziato come i notai “in nessun caso possono costituire associazioni ‘per l’esercizio in forma associata’ della funzione/professione di notaio e [...] l’associazione tra notai, pur consentita dalla legge in una forma del tutto peculiare, non può essere, in alcun modo, equiparata alle società semplici”: infatti, la legge notarile permette le associazioni tra notai solamente “per mettere in comune, in tutto o in parte, i proventi delle loro funzioni e ripartirli, poi, in tutto o in parte, in quote uguali o disuguali, ma tale libertà associativa non attiene, in nessun caso, alla ‘messa in comune’ dell’attività”. Nella sostanza verrebbe a mancare il presupposto dell’imposizione fiscale, ossia l’esercizio in forma associata della professione, perché la professione notarile, che costituisce una pubblica funzione, è esercitata in forma individuale, rimanendo sempre riferibile alla singola persona fisica e non all’associazione professionale.

Presupposto dell’IRAP

Il presupposto dell’IRAP è stato individuato nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, nonché, in ogni caso, nell’attività esercitata da società ed enti, compresi gli organi e le Amministrazioni dello Stato: i soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, le società semplici e quelle a esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, del TUIR esercenti arti e professioni.

Quanto alle associazioni professionali, invece, la legge sull’IRAP non ne fa menzione, ma il citato art. 5, comma 3 del TUIR dispone “l’equiparazione tra le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni [e] le società semplici”, con la conseguenza che anche le prime sono assoggettate a IRAP. Sul tema, la giurisprudenza di legittimità ritiene che anche l’attività svolta dalle associazioni professionali costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d’imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione (Corte di cassazione, Sezioni Unite civili, sentenze 14 aprile 2016 n. 7371 e n. 7291/2016; nello stesso senso, ex multis, Sez. tributaria, sentenze 4 giugno 2019 n. 15203 e 7 febbraio 2019 n. 3622, nonché ordinanze 26 novembre 2019 n. 30873, 21 ottobre 2019 n. 26848 e 19 maggio 2017 n. 12763): l’“esclusione dall’IRAP delle associazioni professionali e degli studi associati esercenti attività di lavoro autonomo, quando sia dimostrato che non viene esercitata nessuna attività produttiva in forma associata (Corte di cassazione, Sez. tributaria, ordinanze 27 aprile 2022 n. 13129 e 13 dicembre 2021 n. 39578). Le associazioni professionali, quindi, possono sottrarsi al pagamento dell’IRAP non già provando “l’insussistenza dell’autonoma organizzazione nell’esercizio in forma associata dell’attività”, che, secondo la giurisprudenza costituente diritto vivente, è in essa implicita, “ma piuttosto l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa” (Cass., Sez. Un. civ., n. 7371/2016).

Argomentazioni della Consulta

Sono soggetti passivi dell’IRAP anche le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni: come emerge dalla lettera della norma (art. 3, comma 2, lett. c), del D.Lgs. 446/del 1997) che fa riferimento all’“esercizio in forma associata” di arti e professioni, però - ai fini dell’equiparazione di dette associazioni alle società semplici e, quindi, della loro configurabilità quali soggetti d’imposta, diversi e autonomi rispetto alle persone fisiche che le compongono - non è sufficiente che si sia in presenza di un’associazione professionale (o studio associato, che dir si voglia), essendo invece necessario che, nell’ambito di essa, l’attività professionale sia svolta in comune, ossia, appunto, “in forma associata” dai professionisti che ne fanno parte. Per contro, come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità, se l’attività professionale è svolta personalmente, individualmente e autonomamente dai singoli professionisti, ciò prevale sulla forma associativa prescelta e l’imposta non trova applicazione. In tal caso, infatti, detta attività, pur essendo esercitata nell’ambito di uno studio associato, è riferibile non all’associazione, ma alle persone fisiche che costituiscono il vincolo associativo. L’aspetto qualificante, nell’applicazione del tributo, è divenuto l’autonomia funzionale nell’esercizio dell’attività professionale: l’imposta viene in rilievo solo se vi è un fenomeno di “spersonalizzazione” di detta attività, tale da renderla ascrivibile direttamente al soggetto collettivo. Ciò significa che - diversamente da quanto accade nelle società o negli enti - nelle associazioni professionali tale fenomeno di “spersonalizzazione” non sempre si verifica, perché è ben possibile che l’associazione non eserciti attività professionale in proprio, ma esaurisca la sua funzione a meri fini organizzativi o economici interni all’associazione stessa. È per questo motivo che il legislatore, nel definire la soggettività passiva dell’IRAP e nel fissare l’equiparazione tra associazioni professionali e società semplici, ha attribuito rilievo alla forma - individuale o associata - dell’esercizio dell’attività professionale: ne discende che, ove la professione sia svolta in forma individuale, l’imposta non è comunque dovuta, a prescindere dalla sussistenza o meno di un’autonoma organizzazione. Pertanto, se “i singoli professionisti hanno concretamente esercitato in modo autonomo e non associato l’attività professionale”, l’imposta è esclusa, non potendo essere applicata “sulla base della mera sussistenza dello studio associato” (Cass., ord. 39578/2021). La Consulta ribadisce che un’equiparazione tra le associazioni professionali e le società, anche laddove l’incarico sia conferito al singolo professionista e l’attività professionale sia svolta individualmente e autonomamente dalla persona fisica, finirebbe per contrastare con gli artt. 3 e 53, Cost., differenziando senza adeguate giustificazioni situazioni eguali, nonché con l’art. 41, Cost., rappresentando un disincentivo alla scelta associativa incidente sulla libertà di iniziativa economica privata.

Sulla base delle considerazioni che precedono, le associazioni di notai difettano, di regola, del requisito dell’effettivo svolgimento in forma associata della relativa attività e, dunque, non costituiscono un soggetto di imposta diverso dai singoli notai associati. L’attività del notaio, presenta i connotati della pubblica funzione che le attribuiscono un carattere spiccatamente personale: l’associazione di notai, è priva di una sua autonomia strutturale e funzionale e ha, invece, un rilievo meramente interno attinente a una modalità di distribuzione degli onorari, senza alcuna interferenza sull’attività notarile, che resta personalissima.