Nei confronti dei soggetti che esercitano più attività, l'IVA si applica unitariamente e cumulativamente per tutte le attività, con riferimento al volume d'affari complessivo.

È, tuttavia, prevista una deroga nelle ipotesi in cui il contribuente è obbligato all'applicazione separata dell'imposta (art. 36 c. 2 e 4 DPR 633/72) e quando può optare per l'applicazione separata dell'imposta (art. 36 c. 3 DPR 633/72).

La separazione delle attività si pone come rimedio all'indetraibilità, in tutto in parte, dell'IVA assolta sugli acquisti di beni/servizi derivante dall'applicazione del pro rata di detrazione(artt. 19 c. 5 e 19-bis DPR 633/72), che ha carattere generale, in quanto si applica a tutti gli acquisti di beni/servizi indipendentemente dalla loro destinazione al compimento di operazioni imponibili o esenti.

I soggetti che esercitano più imprese o più attività nell'ambito della stessa impresa hanno la facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate.

A seguito dell'esercizio dell'opzione, la detrazione dell'IVA:

• spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata; ed
• è esclusa per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente, che quindi dovrà essere detratta secondo criteri oggettivi e coerenti con la tipologia del bene (art. 19 c. 4 DPR 633/72).

L'opzione per l'applicazione separata dell'imposta è vincolante per tre anni e, al termine del triennio, s'intende rinnovata per ciascun anno successivo fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata.

In un primo tempo, la prassi amministrativa aveva precisato che l'opzione presuppone che le attività in questione siano oggettivamente scindibili e, come tali, suscettibili di formare oggetto di autonome attività d'impresa (si veda, tra le altre, la Ris. AE 5 maggio 2008 n. 184).

In particolare, sono suscettibili di essere separate soltanto le attività sostanzialmente diverse fra loro, di regola individuate da diversi codici della tabella ATECO di classificazione delle attività economiche (Circ. AE 28 giugno 2013 n. 22).

Tale orientamento è stato rivisitato dalla stessa prassi amministrativa, che con un'interpretazione della norma più conforme alla disciplina comunitaria ha chiarito che, ai fini della nozione di “più attività nell'ambito della stessa impresa”, il riferimento alla classificazione ATECO, rispondente essenzialmente a finalità statistiche e di controllo, pur costituendo un criterio utile che può essere adottato in via principale, non può considerarsi necessariamente esaustivo per il riscontro del carattere della diversità delle attività separabili.

Di conseguenza, la riconducibilità delle attività ad un medesimo codice ATECO non esclude necessariamente la separazione facoltativa; qualora, infatti, le attività svolte presentino in concreto una costante uniformità nei loro elementi essenziali e siano comunque suscettibili di essere distinte in base a criteri oggettivi, deve ritenersi soddisfatta la condizione della sussistenza di attività effettivamente distinte ed obiettivamente autonome, ancorché svolte nell'ambito della stessa impresa (Circ. AE 31 ottobre 2018 n. 19).

Esemplificando, è possibile optare per la separazione nel caso in cui il soggetto passivo ponga in essere, in via sistematica e non occasionale sia operazioni imponibili sia operazioni esenti inquadrabili nell'ambito di un medesimo codice di classificazione ATECO e si riscontri la presenza strutturale di acquisti di beni e servizi specificamente riferibili alle diverse tipologie di operazioni attive imponibili ed esenti poste in essere, nonché vi sia, rispetto ai beni ammortizzabili ed ai servizi utilizzati promiscuamente, la possibilità di determinare, sempre con criteri oggettivi, l'effettiva quota di utilizzo nell'ambito delle diverse tipologie di operazioni.

Nel settore immobiliare, l'art. 36 c. 3 DPR 633/72 prevede la facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta per i soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione del pro rata di detrazione, sia locazione o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività.

Tale norma, in sostanza, prevede specificatamente la possibilità di separare, nell'ambito dell'attività di locazione di fabbricati, le locazioni di fabbricati abitativi esenti dalle locazioni di altri fabbricati. La facoltà di separazione è consentita, simmetricamente, anche in relazione alle cessioni di fabbricati, con la possibilità di separare le cessioni di fabbricati abitativi esenti dalle cessioni di altri fabbricati o immobili (Circ. AE 22/E/2013.).

In linea generale, in caso di esercizio di attività sia di locazione sia di cessione di immobili, è possibile applicare la regola di carattere generale di cui all'art. 36 c. 3 DPR 633/72 e, di conseguenza, separare tali attività, anche in considerazione del fatto che le stesse sono contraddistinte da codice attività diversi.

I sub-settori di attività ulteriormente separabili nell'ambito di ciascun settore sono costituiti, rispettivamente, dalle locazioni di fabbricati abitativi esenti e locazioni di altri fabbricati o immobili e dalle cessioni di fabbricati abitativi esenti e cessioni di altri fabbricati o immobili.

La formulazione letterale della norma presuppone, infatti, un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all'operazione, ma anche sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo ovvero diverso dall'abitativo). I sub-settori di attività delle cessioni di altri fabbricati e delle locazioni di altri fabbricati saranno costituiti, pertanto, non solo da operazioni imponibili ma, altresì, da operazioni esenti (ad esempio, rispettivamente, cessioni e locazioni di fabbricati strumentali in regime di esenzione).