In occasione della riforma del sistema sanzionatorio tributario, adottata in attuazione della delega fiscale, sono state apportate importanti modifiche anche all'istituto del ravvedimento operoso. A tal proposito, il 1° dicembre 2025, il CNDCEC e la FNC hanno pubblicato il documento di ricerca “Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo: come cambia il ravvedimento operoso”.

In particolare, con la riforma la disciplina del ravvedimento operoso è stata adeguata alle novità introdotte nel procedimento accertativo, prevedendo la possibilità di effettuare il ravvedimento anche successivamente alla comunicazione dello schema di atto, con il quale è stata data attuazione al principio del contraddittorio preventivo.

Una ulteriore importante novità riguarda il calcolo delle sanzioni. Da un canto, infatti, sono state rimodulate le misure di riduzione delle sanzioni applicabili in sede di ravvedimento operoso e, dall'altro, è stata estesa a quest'ultimo istituto la possibilità di applicare il cumulo giuridico di cui all'art. 12 D.Lgs. 472/97.

Le novità, per espressa previsione normativa, trovano applicazione con riferimento alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. Pertanto, per ancora molto tempo, le disposizioni riformate dovranno convivere con le previgenti, che restano applicabili alle violazioni commesse fino al 31 agosto 2024.

L'intervento, attuato con i decreti delegati della riforma fiscale, mira a razionalizzare e rendere più proporzionato il sistema sanzionatorio, avvicinandolo agli standard europei. In quest'ottica il ravvedimento operoso diventa un presidio chiave di compliance collaborativa, con strumenti sanzionatori graduati che incentivano la regolarizzazione spontanea e tempestiva.

Le nuove “finestre” del ravvedimento: come cambiano tempi e percentuali

La riforma riscrive e amplia le ipotesi del ravvedimento:

• resta il 1/10 per omessi versamenti entro 30 giorni e il 1/9 entro 90 giorni;
• il “nuovo” 1/8 entro la dichiarazione dell'anno di commissione (o entro un anno se non c'è periodicità);
• l'“accorpato” 1/7 per regolarizzazioni oltre la dichiarazione successiva (o oltre un anno se non c'è periodicità);
• il 1/6 dopo la comunicazione dello schema di atto non preceduto da PVC e in assenza di istanza di adesione;
• il 1/5 dopo la constatazione (PVC) ma prima della comunicazione dello schema d'atto e senza adesione integrale al PVC;
• il 1/4 dopo la comunicazione dello schema d'atto relativo a violazione già constatata con PVC e senza adesione.

Ravvedimento e cumulo giuridico

Il ravvedimento parziale continua ad applicarsi anche con le nuove finestre e percentuali; resta causa ostativa la notifica degli atti impositivi/riscossivi per i tributi gestiti dall'Agenzia delle Entrate. Le novità sullo schema d'atto non mutano questa regola: lo schema non è atto impositivo.

La vera discontinuità è l'ingresso del cumulo giuridico in sede di ravvedimento. Prima della riforma, il contribuente doveva pesare se attendere la contestazione per ottenere il cumulo in fase definitoria; oggi può ravvedersi e, contestualmente, applicare il cumulo giuridico per un'unica sanzione per tributo e periodo, rispettando le regole dell'art. 12 riformato.

Come si calcola il cumulo nel ravvedimento

Una regola di dettaglio importante: quando si ravvede una sanzione determinata in cumulo, la percentuale di riduzione (1/7, 1/6, 1/5, 1/4, ecc.) si determina guardando alla prima violazione nella sequenza che ha condotto alla sanzione unica. Restano poi applicabili le specifiche percentuali in funzione della fase (post schema, post PVC, ecc.).

L'art. 12 è stato riscritto per estendere il cumulo:

• il concorso omogeneo vale anche per violazioni sostanziali;
• la progressione ora include anche la “medesima risoluzione” (avvicinamento alla logica penale), ampliando i casi cumulabili;
• è escluso il cumulo per obblighi di pagamento e indebite compensazioni;
• la continuazione pluriennale è espressamente limitata ai casi di concorso/progressione; sparisce il requisito della “stessa indole” perché assorbito nella nuova formulazione.

Cumulo e istituti deflattivi: parità di trattamento e regole di separazione

Il cumulo giuridico, prima riservato ad adesione e conciliazione, è ora esteso anche al ravvedimento. Il calcolo si fa separatamente per ciascun tributo, periodo d'imposta e istituto deflattivo. Resta ferma la disciplina della rinuncia all'impugnazione/definizione agevolata: niente progressione con violazioni non indicate nell'atto.

Regime transitorio: doppio binario da gestire con attenzione

Per le violazioni fino al 31 agosto 2024 si applicano le “vecchie” riduzioni e le regole previgenti su concorso/progressione/continuazione. Dal 1° settembre 2024, invece, operano le nuove finestre di ravvedimento e il nuovo perimetro del cumulo (con le sue esclusioni). Questo rende decisiva la corretta individuazione della data di commissione e l'allineamento con gli eventi procedimentali (PVC, schema d'atto, adesione). 

Fonte: Documento di ricerca CNDCEC-FNC 1° dicembre 2025