IRES premiale e trasparenza fiscale: requisiti di accesso e cause di decadenza

L'opzione per la trasparenza fiscale, prevista dall'art. 115 TUIR, viene esercitata dai soci e dalla società partecipata in possesso di determinati requisiti qualitativi e quantitativi, che devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo d'imposta in cui viene manifestata l'opzione e permanere ininterrottamente fino al termine del periodo di opzione.

Giova evidenziare che, l'esercizio dell'opzione, determina l'imputazione del reddito della società partecipata in capo a ciascun socio, indipendentemente dalla effettiva percezione, proporzionalmente alla relativa quota di partecipazione.

Ai sensi dell'art. 115 TUIR, possono accedere al regime di trasparenza fiscale, in qualità di partecipanti e di partecipata, i soggetti di cui all'art. 73 c. 1 lett. a) TUIR, ossia:

• le S.p.a. e le S.a.p.a.;
• le S.r.l.;
• le società cooperative e le società di mutua assicurazione;
• le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001;
• le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003.

Con riferimento ai partecipanti/soci, si osserva che l'esercizio dell'opzione è subordinata:

• alla relativa forma giuridica, che deve essere tra quelle suddette;
• alla mancata fruizione della riduzione dell'aliquota dell'IRES (c.d. IRES premiale);
• al possesso diretto di una percentuale non inferiore al 10% e non superiore al 50%:

1. dei diritti di voto esercitabili nelle assemblee previste dall'art. 2364 c.c. (assemblea ordinaria nelle società per azioni prive di consiglio di sorveglianza), art. 2364-bis c.c. (assemblea ordinaria nelle società per azioni con consiglio di sorveglianza) e dall'art. 2479-bis c.c. (assemblea dei soci delle società a responsabilità limitata);
2. di partecipazione agli utili della società partecipata.

L'opzione per l'accesso al richiamato regime deve essere esercitata sia dalla società partecipata sia da tutti i soci, derivando che, la mancanza del consenso unanime, preclude l'accesso stesso, non potendosi applicare la trasparenza solo nei confronti di coloro che hanno manifestato l'adesione.

L'IRES premiale

Brevemente, si ricorda che la disciplina contenuta nell'art. 1 c. 436-444 L. 207/2024, prevede, per il solo periodo d'imposta 2025, la riduzione dell'aliquota IRES dal 24% al 20%, a determinate condizioni.

Come disposto dall'art. 3 DM 8 agosto 2025, decreto attuativo, soggetti beneficiari dell'IRES ridotta, sono individuati nell'art. 73 c. 1 lett. a), b) e d) TUIR, ossia:

• le S.p.a. e le S.a.p.a., le S.r.l., le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
• le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane.

Ai sensi degli artt. 4 e 5 del decreto attuativo, per applicare la richiamata riduzione, è necessario che ricorrano cumulativamente le seguenti condizioni:

• accantonamento ad apposita riserva di una quota minima pari all'80% degli utili dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024;
• destinazione di una quota pari ad almeno il 30% di tali utili accantonati e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2023 (di ammontare non inferiore, in ogni caso, a 20 mila euro), a investimenti nell'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, indicati negli allegati A e B L. 232/2016 (investimenti beni strumentali Transizione 4.0) e nell'art. 38 DL 19/2024 (investimenti beni strumentali Transizione 5.0), che siano effettuati tra il 1° gennaio 2025 e la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, vale a dire entro il 31 ottobre 2026.

Le ulteriori condizioni, stabilite dall'art. 6 del decreto ministeriale, che devono sussistere affinché i predetti soggetti possano beneficiare della agevolazione in oggetto, sono di seguito elencate, tenendo conto che, nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024:

• il numero di unità lavorative per anno (ULA) non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente;
• siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato in misura tale da garantire un incremento occupazionale di almeno l'1% del numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo d'imposta precedente (ovvero quello in corso al 31 dicembre 2024) e, comunque, in misura non inferiore a una nuova assunzione;
• l'impresa non abbia fatto ricorso all'istituto della cassa integrazione guadagni nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024 o in quello successivo, ad eccezione del caso in cui l'integrazione salariale ordinaria sia stata corrisposta in presenza di situazioni aziendali dovute a eventi transitori e non imputabili all'impresa o ai dipendenti, incluse le intemperie stagionali.

Trasparenza fiscale e IRES premiale

In caso di opzione per la trasparenza fiscale, l'art. 9 DM 8 agosto 2025, dispone che l'importo su cui spetta l'aliquota IRES ridotta, determinato dalla società partecipata, è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.

La Relazione illustrativa, chiarisce che i requisiti di accesso al beneficio, come sopra evidenziati, in tale ipotesi, devono sussistere in capo alla società partecipata con la conseguenza che il reddito dalla stessa prodotto viene attribuito ai soci con la “qualifica” di reddito ad aliquota IRES ridotta proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili.

Il c. 2 del prefato art. 9 introduce una regola generale in base alla quale, in presenza di un reddito imputato dalla partecipata per il quale spetta la riduzione dell'aliquota IRES, se il socio non ha la possibilità di accedere al regime agevolativo in esame ed ha conseguito delle perdite fiscali nei periodi d'imposta precedenti, deve:

• in primo luogo, computare tali perdite in diminuzione dal reddito prodotto “in proprio” ed assoggettato ad aliquota IRES ordinaria;
• in secondo luogo, qualora l'importo di tali perdite ecceda il reddito di cui sopra, il socio ha la facoltà di non computare le perdite fiscali pregresse residue in diminuzione del reddito da assoggettare all'aliquota IRES ridotta.

Di conseguenza il socio avrà l'onere di distinguere il reddito proveniente dalla partecipata in trasparenza fiscale, ai sensi dell'art. 115 TUIR, sul quale può fruire della riduzione di aliquota IRES, rispetto a quello prodotto “in proprio”, che sarà assoggettato ad aliquota “ordinaria”.

Resta fermo che le perdite fiscali sono, comunque, computate in diminuzione del reddito complessivo

netto dei periodi d'imposta successivi a quello in cui si fruisce della riduzione dell'aliquota IRES.

Nel caso in cui si verifichino le cause di decadenza in relazione alla società partecipata che ha optato per la trasparenza fiscale, il socio deve rideterminare il reddito attribuito con applicazione dell'aliquota ordinaria IRES.

Sono cause di decadenza dall'agevolazione dell'aliquota IRES ridotta:

• la distribuzione della quota di utile accantonata entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024;
• la dismissione, cessione a terzi, destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero destinazione stabilmente a strutture produttive localizzate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, dei beni oggetto di investimento entro il quinto periodo d'imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l'investimento.

In tale caso, il versamento deve essere operato entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta

sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verificano le cause di decadenza, nei limiti dell'importo trasferito dalla partecipata.

Da ultimo, appare doveroso segnalare che sono esclusi dall'agevolazione i soci delle società a responsabilità limitata che optano per il regime della trasparenza di cui all'art. 116 TUIR nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024. La compagine sociale, infatti, è composta esclusivamente da persone fisiche che, ovviamente, non applicano la disciplina IRES.