Rappresentante fiscale: sì al rimborso IVA in caso di fusione tra società

Fusione per incorporazione: impatti ai fini IVA

In termini assai operativi, in caso di fusione per incorporazione si ha estinzione della società incorporata (Cass. SS. UU. 21970/2021) e la società risultante dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione. Quindi la fusione tra società, anche nelle forme dell'incorporazione, determina l'estinzione dell'incorporata (Cass. 18261/2024), dando luogo ad una vicenda estintivo-successoria parificabile alla successione “mortis causa”, a titolo universale, tra persone fisiche (Cass. 13685/2023).

Quanto invece agli effetti, in virtù della concentrazione, la fusione, dando vita ad una vicenda modificativa dell'atto costitutivo per tutte le società partecipanti, determina un fenomeno di “integrazione” o “compenetrazione” dal quale consegue che i rapporti giuridici, attivi e passivi, di cui era titolare l'incorporata o fusa, sono imputati a quella incorporante.

Ai fini IVA, in caso di fusione per incorporazione, l'art. 35 c. 3 DPR 633/72 prevede che la dichiarazione sia presentata unicamente dal soggetto risultante dalla trasformazione, configurando l'obbligo esclusivo del nuovo soggetto di presentare la dichiarazione IVA anche per quello incorporato, per il periodo antecedente la fusione (Cass. 24472/2018).

Al contempo, la società risultante dalla fusione o incorporante deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio delle società fuse o incorporate compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la fusione entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica. Sicché, l'esposizione di un credito IVA dell'incorporata nella dichiarazione annuale di questa, anziché in quella della incorporante, costituisce una violazione, ma di carattere meramente formale (Cass. 22774/06).

Rappresentante fiscale: estinzione (o meno) del mandato in caso di fusione per incorporazione?

Il soggetto non residente – UE o extra-UE – che effettua nel territorio dello Stato operazioni rilevanti ai fini IVA, potrà adempiere ai relativi obblighi o esercitare i relativi diritti direttamente (se soggetto UE oppure residente in un Paese terzo con cui esistono accordi di reciprocità), ovvero nominando un rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato (se soggetto UE o extra-UE), fermo restando che detta nomina o identificazione non muta il suo status di soggetto non residente.

Siccome il rappresentante fiscale è il soggetto normativamente preposto alla rappresentanza nel territorio nazionale della società priva di sede legale o di stabile organizzazione (Cass. 25218/2023), il rapporto tra soggetto non residente ed il suo rappresentante fiscale è inquadrabile nel rapporto di mandato con rappresentanza (Cass. 15518/2024).

Ecco che, ai fini IVA siccome ha una soggettività passiva parziale, limitata alle sole operazioni passive specificamente attribuitegli dal mandante non residente (in nome e per conto del quale agisce), è solidalmente responsabile con quest'ultimo, non per la mera esistenza del rapporto di mandato, ma per aver effettivamente posto in essere operazioni irregolari nell'interesse del rappresentato, la cui prova si desume dall'ingerenza attiva del rappresentante, indipendentemente e anche in violazione degli obblighi del mandato, nelle operazioni contra legem perfezionate direttamente dal mandante non residente, non essendo invece sufficiente la mera conoscenza o conoscibilità dell'esistenza di tali operazioni (Cass. 591/2024). Il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale qualora il soggetto passivo sia sito all'estero (CGUE, Athesia, C-1/08).

Attenzione però: in caso di estinzione del soggetto rappresentato, anche a seguito di fusione per incorporazione, non si ha l'estinzione del mandato che ha ad oggetto il compimento di atti relativi all'esercizio dell'impresa e l'esercizio della stessa è continuato, salvo il diritto di recesso delle parti (cfr. art. 1722 c. 1 n. 4 c.c.).

Infatti, qualora nel mandato conferito al rappresentante fiscale, sia indicato anche il compimento di atti relativi all'esercizio dell'impresa continuata dall'incorporante, se non viene esercitato il recesso, il rappresentante fiscale sarà legittimato a proporre anche l'istanza di rimborso dell'eventuale credito IVA. Legittimazione che addirittura non viene meno neppure a seguito dell'identificazione diretta ai fini IVA, effettuata nel territorio dello Stato, dalla società incorporante che opera esclusivamente per le operazioni successive e non per quelle ad essa anteriori (Cass. 21411/2017).

Identificazione diretta o rappresentanza fiscale: il rimborso IVA?

E' ben vero che l'identificazione diretta ha natura meramente formale, allo scopo di favorire il controllo da parte dell'autorità, sicché il rimborso del credito IVA può essere richiesto anche se detta identificazione sia stata effettuata dall'istante dopo il compimento dell'operazione cui la richiesta si riferisce, purché, nonostante l'inosservanza dell'obbligo di anticipata identificazione, ai sensi degli artt. 17 c. 3 DPR 633/72 e art. 35-ter DPR 633/72, l'autorità sia messa nelle condizioni di verificare che sussistano i requisiti per l'accoglimento della richiesta di rimborso, che la stessa non persegua finalità fraudolente od abusive e che l'identificazione sia effettuata, tenuto conto delle peculiarità del caso concreto e delle giustificazioni che l'istanza abbia ritenuto di dare, entro un termine ragionevole (Cass. 2746/2023).

Si riafferma così l'obbligo di anticipata identificazione per i soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, ai fini dell'esercizio dei diritti connessi all'IVA, sicché, ove la società non residente, ma identificata nel territorio dello Stato, non esercita il diritto di rimborso per le operazioni compiute anteriormente a quella identificazione, permane la legittimazione del rappresentante fiscale, senza che ciò possa costituire violazione del principio di alternatività tra rappresentanza fiscale ex art. 17 c. 2 DPR 600/73 ed identificazione diretta ex art. 35 ter DPR 633/72.