Riforma fiscale: nuove regole per le imprese in liquidazione

Prima delle modifiche apportate dalla riforma fiscale, il regime di liquidazione delle imprese prevedeva che il reddito degli esercizi compresi nella liquidazione si determinasse in via provvisoria, in base al rispettivo bilancio. Tali redditi, tuttavia, si intendevano definitivi tanto nell'ipotesi in cui la liquidazione dell'impresa individuale o della società di persone si protraesse per più di tre esercizi (cinque esercizi in caso di soggetti IRES), quanto in quella in cui fosse stata omessa la presentazione del bilancio finale.

Come chiarisce la relazione illustrativa, “ciò naturalmente ha comportato significative complessità procedurali nonché impiego di capacità operativa dell'Amministrazione finanziaria.”

L'art. 18 D.Lgs 192/2024, modificando l'art. 182 del TUIR, stabilisce ora che il risultato di ogni esercizio è determinato in via definitiva (anziché in via provvisoria), con applicazione delle regole di tassazione ordinarie, salvo prevedere anche per le imprese individuali e le società di persone, lo scomputo delle perdite dal reddito dei periodi di imposta compresi nella liquidazione.

Per comprendere le modifiche apportate alla disciplina della liquidazione ordinaria, è bene riassumere, brevemente, le precedenti regole.

Società di capitali: la normativa previgente

L'operazione di liquidazione di società di capitali distingue due periodi d'imposta:

• il periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e l'inizio della liquidazione (periodo ante liquidazione). In questo caso si applicano le regole ordinariamente previste con riguardo al regime contabile applicato e, pertanto, è necessario determinare il reddito, apportando all'utile o alla perdita del Conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione previste dal TUIR. In merito alle perdite conseguite nei periodi ante liquidazione, possono essere compensate durante la liquidazione secondo le regole previste nell'art. 84 del TUIR e, quindi, nei limiti dell'80 per cento dei redditi dei periodi di liquidazione. Le perdite residue sono compensabili, senza limiti, in sede di conguaglio finale, a condizione che la liquidazione si chiuda nel termine di 5 anni;
• il periodo o i periodi in cui la società è in stato di liquidazione. Nell'ipotesi in cui la liquidazione si chiude entro lo stesso periodo d'imposta nel quale è stata deliberata, il reddito d'impresa è determinato in base al bilancio finale di liquidazione, assumendo carattere definitivo. Qualora la liquidazione si prolunga oltre l'esercizio in cui ha avuto inizio, comunque non oltre i cinque, l'intera procedura si considera come un unico periodo d'imposta, derivando che: (i) le società sono tenute, oltre alla redazione del bilancio finale di liquidazione, anche alla predisposizione dei bilanci intermedi, il cui reddito d'impresa è determinato in via provvisoria; (ii) i redditi degli esercizi intermedi divengono definitivi. Le perdite realizzate negli esercizi intermedi, possono essere utilizzate in compensazione secondo le disposizioni contenute nel citato art. 84 del TUIR, a prescindere dall'eventuale superamento del limite di 5 anni dall'inizio della liquidazione (Ris. AE 23 aprile 2002 n. 124).

Società di persone e imprese individuali: la normativa previgente

Anche per società di persone e imprese individuali rimane la suddivisione dei periodi suesposta e, quindi:

• per il periodo ante liquidazione, il reddito d'impresa si determina secondo le regole ordinarie. Pertanto, i soggetti in contabilità ordinaria apportano all'utile o alla perdita risultante dal Conto economico, le variazioni in aumento o in diminuzione previste dal TUIR; i soggetti in contabilità semplificata, determinano il reddito, osservando le regole previste dall'art. 66 TUIR. Le perdite prodotte anteriormente all'inizio della liquidazione, sono imputate a ciascun socio in base al principio di trasparenza;
• per il periodo post liquidazione, nell'ipotesi in cui la liquidazione si chiude entro lo stesso periodo d'imposta nel quale è stata deliberata, il reddito d'impresa è determinato in base al bilancio finale di liquidazione, assumendo carattere definitivo. Il bilancio finale di liquidazione deve essere redatto anche dai soggetti in contabilità semplificata. Se la liquidazione si protrae oltre l'esercizio in cui ha avuto inizio e, in ogni caso, non oltre i tre esercizi, l'intera procedura è considerata come un unico periodo d'imposta. Superati i tre esercizi, i relativi redditi d'impresa degli esercizi intermedi si considerano definitivi. Le perdite realizzate durante la liquidazione sono rilevanti solo alla chiusura della liquidazione.

Le novità

Il nuovo art. 182, come anticipato, capovolge il criterio di tassazione: il risultato di ogni esercizio è determinato in via definitiva (anziché in via provvisoria), con applicazione delle regole di tassazione ordinarie, salvo prevedere anche per le imprese individuali e le società di persone lo scomputo delle perdite dal reddito dei periodi di imposta successivi compresi nella liquidazione. Per questi soggetti, le perdite realizzate nei periodi ante liquidazione, non rilevano in quanto già assegnate ai soci.

Sempre con riguardo agli imprenditori individuali e le società di persone, se la liquidazione si chiude in perdita si applicano le disposizioni dell'art. 8 TUIR e, quindi, attribuzione ai soci nel limite dell'80%.

Tuttavia, se la liquidazione si protrae per non più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, l'impresa individuale o la società di persone può rideterminare il reddito degli esercizi di liquidazione e scomputare la perdita finale di liquidazione con il criterio c.d. carry back, cioè a riduzione del reddito dell'ultimo di tali esercizi e, a ritroso, del reddito di ciascuno degli esercizi precedenti fino a concorrenza del reddito degli stessi.

In tal caso, si è del parere che l'impresa individuale e le società di persone devono rideterminare il reddito degli esercizi in liquidazione, utilizzando a riduzione dello stesso la perdita finale di liquidazione, ma devono redigere una dichiarazione integrativa al fine di evidenziare la nuova realtà tributaria.  

L'imprenditore individuale in impresa familiare e le società di persone ripartiscono il nuovo reddito, tenendo presente che l'imprenditore stesso, i collaboratori familiari e i soci delle società personali possono chiedere la tassazione separata del reddito, a norma degli artt. 17 e 21 TUIR. Si ricorda che, i collaboratori dell'impresa familiare possono usufruire di detta tassazione solo nel caso in cui l'impresa abbia realizzato un reddito, in quanto detti collaboratori, agli effetti sia civili che fiscali, partecipano agli utili ma non alle perdite dell'impresa.

Per le società soggette all'IRES, il reddito relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della liquidazione, si redige in base al bilancio finale.

Qualora la liquidazione ha una durata superiore all'esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito attinente alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio, si determina secondo le regole del bilancio, al netto delle perdite dei precedenti esercizi e di quelle in costanza di liquidazione, liquidando la relativa imposta.

È previsto anche per le società IRES l'applicazione del criterio carry back, che, si precisa, consente di compensare la perdita finale di liquidazione con il reddito dei periodi di imposta precedenti, ma la procedura di liquidazione non deve protrarsi per non oltre i cinque esercizi.

Da ultimo, le nuove disposizioni entrano in vigore con riguardo alle liquidazioni che hanno inizio successivamente al 31 dicembre 2024 e, pertanto, dal 1° gennaio 2025.