Scissione mediante scorporo: inquadramento della disciplina fiscale

Premessa

Ad oggi, la scissione mediante scorporo, come disciplinata e delineata dal Codice civile, costituisce l'operazione mediante la quale una società assegna beni, di primo e/o di secondo grado, ovvero una azienda/ramo di azienda ad una o più società beneficiaria di nuova costituzione. Anche la norma fiscale, con particolare riferimento alla mancata applicazione dei limiti ordinariamente previsti in tema di riporto delle perdite e degli altri “attributi fiscali”, si esprime in questi termini.  Questo ad oggi lo stato dell'arte, anche se sono note a tutti le interpretazioni (e le spinte evolutive) elaborate dalla dottrina notarile volte ad ampliare i contorni della fattispecie, e ad includere in essa anche le scissioni mediante scorporo effettuate a favore di società beneficiaria preesistente.

È pacifico, inoltre, che la scissione mediante scorporo ricada nell'ambito di applicazione dei regimi impositivi previsti per le operazioni di scissione tradizionali. Dunque, ai fini delle imposte dirette, trova applicazione il principio di neutralità fiscale. I passaggi di beni effettuati nell'ambito dell'operazione tra la società scissa e le società beneficiarie sono irrilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Inoltre, si applicano le imposte di registro e ipo-catastali in misura fissa.

Come nel caso dei conferimenti di azienda, ai fini della disciplina dell'abuso del diritto non rileva la scissione avente ad oggetto un'azienda e la successiva cessione della partecipazione ricevuta dalla società scissa (cfr. c. 15-quater art. 173 TUIR).

La struttura della norma

Il c. 15-ter dell'art. 173 TUIR dispone che:

1. “[Omissis…] la società scissa assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, un importo pari alla differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto delle attività e quello delle passività oggetto di scorporo, anche se non configurano un'azienda, rilevato alla data di efficacia della scissione ai sensi dell'articolo 2506-quater del codice civile;
2. le attività e passività oggetto di scorporo, compreso l'avviamento se lo scorporo ha a oggetto un'azienda, assumono in capo alle società beneficiarie il valore fiscalmente riconosciuto che esse avevano in capo alla società scissa alla data di efficacia della scissione ai sensi dell'articolo 2506-quater del codice civile;
3. le attività e passività oggetto di scorporo si considerano possedute dalle società beneficiarie anche per il periodo di possesso della società scissa; ai fini del computo del periodo di possesso delle partecipazioni ricevute dalla società scissa si tiene conto anche del periodo di possesso dell'azienda oggetto di scorporo [Omissis…]”.

I principi e i criteri direttivi “di sistema” (come, peraltro, si desume dalla Relazione Illustrativa al Decreto n. 192/2024) su cui si fonda la fattispecie sono i seguenti:  

1. in coerenza con il principio di neutralità che caratterizza le operazioni di scissione, alle partecipazioni ricevute dalla scissa è attribuito il valore fiscale netto dei beni trasferiti alla società beneficiaria;  
2. simmetricamente, le attività e passività oggetto di scorporo, incluso l'avviamento se oggetto di scorporo è un'azienda, assumono in capo alle società beneficiarie il valore fiscalmente riconosciuto che avevano in capo alla società scissa;
3. ai fini del computo del periodo di possesso delle partecipazioni ricevute dalla società scissa si tiene conto anche del periodo di possesso dell'azienda oggetto di scorporo.  

Oggetto dello scorporo

1. “[Omissis…] se lo scorporo ha ad oggetto:

1. un'azienda, le partecipazioni ricevute dalla società scissa si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nel bilancio in cui risultavano iscritte le attività e passività dell'azienda;
2. partecipazioni aventi i requisiti per l'esenzione di cui all'articolo 87, senza considerare quello di cui al comma 1, lettera a), del medesimo articolo 87, le partecipazioni ricevute in cambio dalla scissa si considerano iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie e conservano il periodo di possesso delle partecipazioni oggetto di scorporo;
3. beni, attività o passività che non costituiscono aziende o partecipazioni prive dei requisiti di cui all'articolo 87, comma 1, lettere c) e d), le partecipazioni ricevute dalla società scissa sono ammesse al regime di esenzione di cui all'articolo 87 se e quando maturano i relativi requisiti [Omissis…]”;

Il valore netto contabile delle attività e passività oggetto di scorporo deve essere rapportato al patrimonio netto contabile della società scissa quale risultante alla data di efficacia della scissione, ai sensi dell'art. 2506-quater c.c.  

1. “[Omissis…] a seguito della scissione:

1) le riserve iscritte nel bilancio dell'ultimo esercizio della società scissa chiuso prima della data di efficacia della scissione ai sensi dell'articolo 2506-quater del codice civile mantengono il loro regime fiscale;

2) al patrimonio netto delle società beneficiarie, rilevato al momento della loro costituzione, si applica il regime fiscale del capitale e delle riserve di cui all'articolo 47, comma 5” , TUIR ;

1. “nel caso la società scissa sia residente in uno Stato appartenente all'Unione europea ovvero aderente allo Spazio Economico Europeo con il quale l'Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni e lo scorporo abbia a oggetto la sua stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che viene assegnata a una società residente di nuova costituzione, l'assegnazione alla scissa delle partecipazioni nella beneficiaria non comporta alcuna tassazione, a prescindere dal mantenimento in Italia di una stabile organizzazione della società scissa nel cui patrimonio sono comprese tali partecipazioni [Omissis…]”.

Le norme non applicabili alla scissione mediante scorporo

Alla scissione mediante scorporo non si applicano i c. 3, 7, 9 e 10 dell'art. 173 TUIR.

Si tratta, in particolare, delle disposizioni previste in tema di:

• concambio delle partecipazioni: le partecipazioni rivenienti dallo scorporo sono attribuite alla società scissa, e non ai suoi soci come avviene nelle scissioni tradizionali; 
• retrodatazione della scissione: la retrodatazione della scissione non è consentita in caso di scissione parziale;   
• ricostituzione delle riserve in sospensione di imposta: è prevista una normativa specifica;  
• riporto delle perdite fiscali: la limitazione al riporto delle perdite e degli altri “attributi” fiscali nelle scissioni classiche (cfr. per rinvio i commi 7, 7-bis e 7-ter, art. 172 TUIR), presuppone che la società beneficiaria sia già esistente, il che in base al dato normativo civilistico (art. 2506.1 c.c.) non si verifica nel caso di scissione mediante scorporo.