Operazioni straordinarie: le modifiche al regime con il nuovo Decreto

Lo schema di Decreto riordina il regime di riporto delle perdite fiscali delle società partecipanti a operazioni straordinarie o al consolidato fiscale. È anche modificato il comma 3 dell'art. 84 del TUIR - tale comma esclude il riporto delle perdite, al ricorrere di determinate condizioni - per quanto concerne il concetto di modifica dell'attività principale, che si intende realizzata in caso di cambiamento di settore o di comparto merceologico, o di acquisizione di azienda o ramo di essa (cfr. l'Interpello n. 39/2022 e la Circolare Ministeriale n. 320 del 1997).       Fusioni e scissioni Il patrimonio netto che funge da limite quantitativo al riporto delle perdite è da assumere nel suo valore economico, anziché nel valore contabile (come specificato nella Relazione Illustrativa, tale modifica ha una finalità di semplificazione, in quanto è diretta ad evitare la presentazione di interpelli disapplicativi nella fattispecie di patrimonio netto economico capiente rispetto alle perdite, che è stata oggetto di numerosi interpelli). Tale valore economico è quello risultante da una relazione giurata di stima redatta da un soggetto designato dalla società, scelto tra quelli di cui all'art. 2409-bis, c. 1, c.c., al quale si applicano le disposizioni di cui all'art. 64 c.p.c..   Il Decreto afferma, inoltre, il principio di libera compensabilità delle perdite conseguite da una società a partire dal suo ingresso nell'ambito del gruppo societario, a cui è attribuita rilevanza quale unico soggetto economico (si veda anche l'art. 181, c. 1-bis, TUIR relativo alla disciplina del riporto delle cc.dd. final losses, attenzionata dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea nelle sentenze Holmen e Memira Holding, nonché nella Risoluzione n. 161/E/2017). Con particolare riferimento all'applicazione del c.d. test di vitalità e del limite quantitativo sopra citato, si riporta la seguente casistica: Fusioni tra società appartenenti allo stesso gruppo civilistico, a prescindere dalla partecipazione o meno alla medesima tassazione consolidata. Non si applica il test di vitalità. Il nuovo limite quantitativo non si applica alle perdite, alle eccedenze di interessi passivi e alle eccedenze di ACE realizzate in costanza di gruppo, nonché a quelle prodotte all'esterno del gruppo «omologate» (per tali intendendosi le perdite che hanno subito i test di vitalità e di quantità, in occasione dell'acquisizione del controllo delle società che le hanno prodotte da parte di società del gruppo, ovvero in occasione dell'acquisizione dell'eredità di tali perdite da parte di società del gruppo a seguito di operazioni di fusione o scissione). Fusioni tra società aderenti alla medesima tassazione consolidata, a prescindere dal fatto che interrompano tale tassazione. Non si applica il test di vitalità. Il nuovo limite quantitativo non si applica alle perdite, alle eccedenze di interessi passivi e alle eccedenze di ACE che in assenza della fusione  sarebbero state utilizzabili nell'ambito della tassazione consolidata. Fusioni tra società non appartenenti allo stesso gruppo civilistico. Si applicano il test di vitalità e il nuovo limite quantitativo. Resta ferma la possibilità di chiedere la disapplicazione della norma antielusiva specifica mediante interpello, ai sensi dell'art. 11, c. 1, lettera d) dello Statuto dei diritti del contribuente. Fusioni non interruttive della tassazione consolidata, tra società aderenti alla tassazione consolidata e società terze non appartenenti allo stesso gruppo civilistico. Si applica il test di vitalità e il nuovo limite quantitativo alle eccedenze di interessi passivi e alle eccedenze ACE che in assenza della fusione sarebbero state utilizzabili nell'ambito della tassazione consolidata, nonché alle perdite, alle eccedenze di interessi passivi e alle eccedenze ACE delle società terze. Permane l'inapplicabilità del test di vitalità, nonché del nuovo limite quantitativo alle perdite delle società aderenti al consolidato utilizzabili nell'ambito della tassazione consolidata per effetto dello «spossessamento» delle stesse che si verifica a causa dell'adesione alla tassazione consolidata. Il Decreto interviene anche sulla disciplina delle fusioni retrodatate. Scissione con scorporo - art. 2506.1 c.c    In coerenza con il principio di neutralità che caratterizza le operazioni di scissione, è previsto che alle partecipazioni ricevute dalla scissa sia attribuito il medesimo valore fiscale dei beni trasferiti alla beneficiaria. Nello specifico, se lo scorporo ha a oggetto un'azienda le partecipazioni ricevute dalla società scissa si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritte le attività e passività dell'azienda scorporata, ed ereditano l'anzianità di possesso della medesima azienda. Se lo scorporo ha a oggetto partecipazioni che hanno già maturato i requisiti per l'applicazione del regime PEX, a esclusione del c.d. holding period, le partecipazioni ricevute dalla scissa sono soggette al medesimo regime fiscale applicabile alle partecipazioni attribuite alla beneficiaria, e quindi possono fruire del regime PEX, anche se l'holding period matura dopo la scissione. Per quanto concerne il trasferimento delle posizioni soggettive non specificamente afferenti agli elementi del patrimonio trasferito dalla società scissa alla beneficiaria, il criterio di ripartizione proporzionale (di cui all'art. 173, c. 4, TUIR) opera senza considerare il valore delle partecipazioni derivanti dalla scissione e attribuite alla scissa. Disciplina dei conferimenti Nell'ottica di sistematizzare e razionalizzare la disciplina dei conferimenti di azienda e degli scambi di partecipazioni mediante conferimento, con particolare riferimento alle partecipazioni detenute nelle holding, è previsto che: l'avviamento iscritto nell'attivo patrimoniale del soggetto conferente si trasferisce al soggetto conferitario anche fiscalmente; in relazione ai conferimenti minusvalenti, la minusvalenza assume rilevanza fiscale per il soggetto conferente soltanto laddove si tratti di una minusvalenza effettiva, e non meramente contabile (cfr. la Risoluzione n. 56/E/2023);    il regime di neutralità fiscale si applicherà, oltre che agli scambi di partecipazioni per effetto dei quali la società acquirente consegua la maggioranza dei diritti di voto della società acquistata, anche a quelli in conseguenza dei quali la società stessa integri una partecipazione di maggioranza già posseduta, a prescindere dai motivi per cui le ulteriori partecipazioni sono state scambiate (la norma non parla più di incremento della percentuale di controllo “in virtù di un obbligo legale o di un vincolo statutario”: tale modifica normativa si pone l'obiettivo di allineare la normativa interna a quella unionale).    Inoltre, viene modificato il comma 2 dell'art. 177 TUIR in materia di conferimenti di partecipazioni, che potranno riguardare anche una partecipazione in una società non residente, nonché il comma 2-bis di tale articolo.   Liquidazione I redditi relativi agli esercizi in cui si protrae la liquidazione sono determinati sempre a titolo definitivo, al netto delle perdite degli esercizi precedenti compresi nella liquidazione. Per le liquidazioni che si protraggono per un tempo superiore a tre, ovvero cinque esercizi, a seconda della tipologia di impresa, le nuove disposizioni confermano la definitività dei redditi, già prevista dal vigente art. 182 del TUIR. ...