Le attività rilevanti tra Patent Box ordinario e meccanismo premiale

Ai fini del meccanismo premiale, il Provvedimento del 15 febbraio 2022 prevede ulteriori attività rilevanti che esulano dalle definizioni di ricerca e innovazione contenute nel Decreto MiSE del 26 maggio 2020. Quali spese agevolare, quindi, in caso di “creazione” di software protetto da copyright?

Come noto, le spese eleggibili ai fini del Patent Box (PB), qualificate genericamente come spese di “ricerca e sviluppo” secondo il dettato normativo di cui all'art. 6, comma 3, del DL 146/2021, sono quelle sostenute nell'ambito delle attività rilevanti così come definite dal Provvedimento del 15 febbraio 2022.

Si tratta delle attività di ricerca e sviluppo (nei limiti della ricerca industriale e sviluppo sperimentale), di innovazione tecnologica e di design e ideazione estetica illustrate nel DM 26 maggio 2020, ossia il decreto attuativo del regime del credito d'imposta di cui all'art. 1, commi 198 e seguenti della Legge 160/2019 attualmente in vigore.

Il riferimento al DM non sembra lasciare dubbi: le attività rilevanti non possono che essere, in principio, quelle che rispondo ai medesimi requisiti per l'attribuzione del credito d'imposta. Ai fini Patent Box, le stesse debbono essere, però, finalizzate al mantenimento, al potenziamento, alla tutela e all'accrescimento del valore dei beni immateriali con riferimento ai quali viene esercitata l'opzione quinquennale.

Da più parti sono sorte alcune perplessità operative: non è facile incastonare spese che abbiano la finalità di mantenere e/o accrescere un bene all'interno delle definizioni di ricerca e sviluppo e innovazione tecnologica fissate dal DM. Per i software protetti da copyright, ma anche, e soprattutto, per i brevetti industriali, i maggiori sforzi innovativi si concentrano solitamente in fase di creazione: una volta che il bene agevolabile viene ad esistere e soddisfa i requisiti per la tutela legale, le spese sostenute da quel momento in poi per il suo mantenimento e accrescimento difficilmente possono qualificarsi come:

• R&S, vista la necessità, ad esempio che le attività sottostanti perseguano un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico e non già il semplice progresso o avanzamento delle conoscenze o delle capacità proprie di una singola impresa (oltre alla circostanza che le fasi implementative sono di regola escluse); o
• Innovazione tecnologica, vista la necessità che le attività siano finalizzate alla realizzazione o all'introduzione di prodotti o processi nuovi o significativamente migliorati, rispetto a quelli già realizzati o applicati dall'impresa.

In entrambi i casi, è necessario che le attività si connotino per un grado di rischio di insuccesso più o meno elevato a seconda che si tratti rispettivamente di R&S o innovazione tecnologica, cosa non immediatamente rilevabile nelle fasi di potenziamento, mantenimento e accrescimento del bene già oggetto di utilizzo.

Quanto detto sin ora interessa, in particolar modo, l'applicazione del PB in via “ordinaria”, ossia la maggiorazione riservata alle spese sostenute a valle della venuta ad esistenza del bene. L'agevolazione, per l'appunto, mira ad agevolare quelle imprese che, non limitandosi a sfruttare economicamente l'intangibile, sostengano spese atte a “legittimarne” il possesso (a prescindere dal titolo giuridico in base al quale il bene viene utilizzato) nell'ambito delle cd. funzioni DEMPE (development, enhancement, maintenance, protection and exploitation) definite dall'OCSE.

È qui il punto fondamentale: se la norma parla genericamente di spese di ricerca e sviluppo, il Provvedimento ne allarga molto l'ambito (in linea di fatto con il vecchio regime PB), includendovi anche le spese connesse alla tutela e protezione del bene, che, va da sé, non hanno nulla a che vedere con attività innovative ai sensi del DM ma che, nondimeno, dimostrano l'impegno dell'impresa a “salvaguardare” il proprio vantaggio competitivo rispetto a terzi concorrenti.

Le attività rilevanti ai fini del meccanismo premiale

Come noto, il regime PB ammette anche la possibilità di agevolare le spese sostenute a monte, finalizzate alla “creazione” del bene sino all'ottavo periodo d'imposta antecedente a quello di ottenimento del titolo di privativa industriale.

Ai fini della sua applicazione, il Provvedimento, al punto 5.2, amplia le attività rilevanti, includendovi quelle di:

• ricerca fondamentale (così come definita dall'articolo 2, lettera a), del DM;
• ideazione e realizzazione del software coperto da copyright.

L'allargamento delle attività rilevanti apre ad alcune considerazioni. La prima, più immediata, è che, nonostante la norma (art. 6, comma 10-bis, DL 146/2021) faccia rimando per l'identificazione delle spese agevolabili ai fini del meccanismo premiale, a quelle agevolabili ai fini del Patent box “ordinario” (art. 6, comma 3), il Provvedimento ne amplia i confini prevedendone di ulteriori rispetto a quelle già definite in via ordinaria.

La seconda questione riguarda la natura dell'attività di “ideazione e realizzazione del software coperto da copyright”, la quale, diversamente dalla ricerca fondamentale, è priva di riferimenti al DM. In assenza, poi, di chiarimenti nella Circolare del 24 febbraio 2023, n. 5/E o di rimandi ad altra prassi ufficiale, non rimane che provarne ad inquadrare i confini in base agli elementi a disposizione.

Prima di tutto, per il solo fatto che venga esplicitata come attività rilevante aggiuntiva a quelle definite ai fini del PB “ordinario”, si può ben presumere che si tratti di qualcosa di diverso, ancorchè complementare o affine. L'assenza del riferimento al DM non può quindi essere casuale: è chiara l'intenzione di includere, nell'alveo delle spese di “creazione” del software, quelle sostenute dall'impresa per gli sforzi connessi all'ideazione e realizzazione dello stesso, a prescindere dalla stretta adesione a quanto definito dal DM in tema di R&S (già oggetto, peraltro, di interpretazioni estremamente stringenti da parte dell'Agenzia delle entrate in tale ambito) e di innovazione tecnologica (che deve riguardare i prodotti o processi/metodi di produzione, distribuzione e logistica). D'altronde, le attività che portano alla “creazione” di un software protetto da copyright, oggigiorno sempre più basato su tecnologie emergenti come ad esempio l'intelligenza artificiale, già a partire da quelle embrionali connesse alla sua ideazione, non possono che distinguersi per un certo grado di innovatività e creatività che meritano, giustamente, al pari delle altre, l'inclusione tra le spese agevolabili.