Frode IVA: limiti alla responsabilità solidale per debiti d’imposta

L’articolo 205 della direttiva IVA consente agli Stati membri di stabilire, nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA. La disposizione dell’articolo 205 della direttiva IVA non trasferisce il debito d’imposta ad un’altra persona, come avviene, ad esempio, nel caso dell’articolo 196 della direttiva IVA. Essa prevede, accanto al soggetto passivo, un’ulteriore persona obbligata all’assolvimento dell’imposta. Tale obbligo di pagamento è conformato al riguardo come un’obbligazione solidale. Esso è tuttavia correlato ad un debito d’imposta preesistente di un’altra persona ed è dunque conformato come un’obbligazione accessoria. Esso corrisponde pertanto, in sostanza, alla responsabilità di un terzo per l’imposta dovuta da un’altra persona. Tale questione è stata affrontata poche volte dalla Corte (tra gli altri, ALTI, C-4/20).

Se la ratio e lo scopo dell’articolo 205 della direttiva IVA consistono nel preservare il più efficacemente possibile i diritti dell’Erario, facendo ricadere su un’ulteriore persona la responsabilità in via accessoria per i debiti d’imposta del soggetto passivo, ciò presuppone che siffatto debito d’imposta (debito principale) sia certo e possa pertanto anche essere accertato. Una situazione del genere non ricorre nel caso di specie, cosicché un’applicazione dell’articolo 205 della direttiva IVA è esclusa. Per contro, l’articolo 203 della direttiva IVA prevede espressamente un debito d’imposta basato sull’IVA indicata nelle fatture false.

Benché l’articolo 205 della direttiva IVA limiti all’IVA concretamente dovuta di una concreta persona la possibilità per gli Stati membri di stabilire che una persona diversa sia responsabile per l’assolvimento dell’IVA, non ne consegue che esso osti a ulteriori misure degli Stati membri nella rispettiva procedura tributaria nazionale. L’articolo 273 della direttiva IVA può consentire una corrispondente responsabilità del soggetto passivo. Quest’ultimo consente agli Stati membri di stabilire altri obblighi per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare le evasioni. Ne consegue l’eventuale considerazione di una «responsabilità estesa» del prestatore con riguardo a debiti d’imposta di un terzo, meramente presunti, risultanti da una rivendita non tassata, al fine di evitare le evasioni ai sensi dell’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA, sempreché essa sia configurata in maniera proporzionata.

In tal senso, secondo la giurisprudenza della Corte, non è contrario al diritto dell’Unione esigere che un soggetto diverso dal debitore dell’imposta adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un’evasione fiscale (Vlaamse, C-499/10).

Al contempo va posta attenzione al diritto di una società alla detrazione dell’imposta assolta a monte nell’ambito di una frode all’IVA. In base ad essa, un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere (Kittel, C-439/04) che partecipava ad un’operazione rientrante in una frode all’IVA, dev’essere considerato, ai fini della direttiva IVA, partecipante a tale frode (17). Ciò obbliga gli Stati membri a negare al soggetto passivo il beneficio della detrazione dell’imposta assolta a monte (18).

Qualora, in conformità a detta giurisprudenza, alla ricorrente fosse stato negato oppure continui ad essere negato il beneficio della detrazione, il danno dell’Erario che dovrebbe essere ancora garantito con una «responsabilità» o sanzionato sarebbe solo minimo.

Ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA, gli Stati membri hanno la possibilità di adottare provvedimenti al fine di assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare le evasioni. Essi sono tuttavia tenuti a esercitare la loro competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi, segnatamente i principi di proporzionalità e di neutralità dell’IVA.

Pertanto, le sanzioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi indicati dall’articolo 273 della direttiva IVA né mettere in discussione la neutralità dell’IVA. Al riguardo, al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a reprimere, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa

Nella causa Dranken Van Eetvelde, C-331/23, l’Avvocato Generale Juliane Kokott, nelle conclusioni rassegnate il 5 settembre 2024, ha ritenuto che:

-          L’articolo 205 della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che esso consente una responsabilità per debiti d’imposta di un terzo solo nella misura in cui il debitore dell’imposta e il suo debito d’imposta siano noti. Una responsabilità per un debito d’imposta meramente stimato di un terzo sconosciuto non può essere fondata sull’articolo 205 della direttiva IVA, bensì tutt’al più sull’articolo 273 di tale direttiva.

-          L’articolo 203 in combinato disposto con l’articolo 273 della direttiva IVA deve essere interpretato, in combinato disposto con i principi di proporzionalità e di neutralità dell’IVA, nel senso che esso osta ad una disposizione nazionale ai sensi della quale l’IVA indicata in una fattura falsa nel contesto della partecipazione ad una frode in materia di IVA di un terzo senza possibilità di rettifica viene determinata come obbligazione sussidiaria ed integrata in via supplementare – accanto alle possibilità offerte dal diritto penale – da una sanzione pecuniaria pari ad un ulteriore 200% dell’importo indicato.