Superbonus: come calcolare la plusvalenza in caso di usucapione

La disciplina delle plusvalenze in caso di cessione a titolo oneroso di beni immobili

La legge di bilancio 2024 ha apportato modifiche agli artt. 67 e 68 TUIR, individuando un'ipotesi di plusvalenza imponibile derivante dalle cessioni d'immobili oggetto degli interventi ammessi al Superbonus e definendo i criteri di calcolo della plusvalenza.

Il Legislatore ha previsto, poi, l'applicazione di un'imposta sostitutiva alla plusvalenza. Sono stati definiti, inoltre, i limiti temporali e le modalità di calcolo della plusvalenza in caso di cessione dell'immobile.

Sono stati stabiliti, infine, obblighi per il contribuente, che abbia usufruito delle agevolazioni Superbonus, relativamente alla variazione dello stato dei beni (variazioni catastali).

L'art. 67 TUIR prevede un'elencazione tassativa dei redditi diversi che hanno caratteristiche diverse tra loro in quanto provenienti da diverse fonti produttive di reddito.

La norma afferma un principio generale stabilendo che i redditi elencati “sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente”.

Il legislatore ha introdotto la lettera b-bis) nell'ambito del testo normativo di cui all'art. 67 c. 1 TUIR.

A mezzo della predetta modifica, viene stabilito che la vendita di un immobile oggetto di interventi agevolati Superbonus genera una plusvalenza, nel caso in cui i lavori si siano conclusi da non più di dieci anni all'atto della cessione, esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo.

Sostanzialmente, nel caso in cui il contribuente abbia goduto della detrazione fiscale prevista dal Superbonus e decida di cedere a titolo oneroso l'immobile e non siano trascorsi più di dieci anni dall'ultimazione dei lavori, dovrà corrispondere un'imposta sostitutiva sulla plusvalenza generata.

La plusvalenza, di cui al comma b-bis in commento, rientra a pieno titolo, quindi, tra i redditi diversi a meno che non venga realizzata nell'esercizio di un'attività d'impresa, arti o professioni.

Ai fini dell'individuazione dell'ambito oggettivo di applicazione della novella normativa, relativamente ai beni potenzialmente idonei a generare, ai sensi della lettera b-bis), una plusvalenza in sede di cessione, si evidenzia che, in base al tenore letterale della norma, rilevano tutte le tipologie d'immobili che sono state oggetto degli interventi agevolati Superbonus, indipendentemente dalla circostanza che detti interventi siano stati effettuati sull'immobile dal proprietario oppure dagli altri aventi diritto alla detrazione secondo la disciplina agevolativa introdotta con il decreto Rilancio (a titolo di esempio, il conduttore, il comodatario, il familiare convivente, ecc.).

La norma, inoltre, non fa riferimento alla percentuale di detrazione ammessa a favore del contribuente (è cambiata nel corso degli anni) ai fini dell'agevolazione fiscale né tantomeno all'esecuzione di interventi trainati, ma è sufficiente la circostanza che siano stati effettuati interventi ammessi al Superbonus sulle parti comuni dell'edificio di cui fa parte l'unità immobiliare ceduta a titolo oneroso.

Possono essere titolari del predetto reddito diverso:

• le persone fisiche residenti, purché il reddito non sia conseguito nell'esercizio di attività d'impresa, arti o professioni;
• le società semplici e i soggetti a esse equiparati ai sensi dell'art. 5 TUIR;
• gli enti non commerciali di cui all'art. 73 c. 1 lettera c) TUIR, se l'operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell'esercizio d'impresa commerciale;
• le persone fisiche, le società e gli enti di ogni tipo, non residenti, senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, quando il reddito si considera prodotto nel medesimo territorio ai sensi dell'art. 23 TUIR;
• le persone fisiche, le società e gli enti di ogni tipo, non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, se il reddito è prodotto nel territorio dello Stato ai sensi dell'art. 23 TUIR al di fuori dalla stabile organizzazione.

Per gli immobili non rientranti nella previsione della lettera b-bis) del comma 1 dell'art. 67 TUIR (oggetto di interventi Superbonus) rimane valida la previsione di cui all'art. 67 c. 1 lettera b) TUIR – secondo cui costituiscono plusvalenze imponibili, tra le altre, quelle “realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni”.

In sintesi, la plusvalenza disciplinata dall'art. 67 c. 1 lettera b-bis) TUIR riguarda la prima cessione d'immobili che sono stati interessati dagli interventi ammessi al Superbonus, a prescindere dal soggetto che ha eseguito gli interventi (cedente o altri aventi diritto), dalla percentuale di detrazione spettante, dalla modalità di fruizione di quest'ultima e dalla tipologia d'intervento effettuato.

Con la Circ. AE 13 giugno 2024 n. 13/E, l'Agenzia delle Entrate ha fornito le istruzioni operative agli uffici periferici per l'applicazione della normativa relativamente alla nuova ipotesi di plusvalenza immobiliare imponibile.

Calcolo della plusvalenza tassabile

Premessa la disciplina, introdotta dal legislatore con la legge di bilancio 2024, nella risposta fornita dall'Agenzia delle Entrate viene indicata la modalità di calcolo della plusvalenza nel caso di cessione di immobile usucapito ed oggetto di Superbonus.

L'Amministrazione Finanziaria chiarisce che nell'ipotesi di rivendita entro dieci anni dalla fine dei lavori di un immobile oggetto di interventi ammissibili al Superbonus, acquisito per usucapione, la plusvalenza di cui al citato art. 67 c. 1 lett. b­-bis) TUIR si determina, secondo le modalità di cui all'art. 68 TUIR, come differenza tra il corrispettivo della vendita dell'immobile e il valore della sentenza dichiarativa di usucapione, aumentato dei costi inerenti al bene, determinato senza tener conto delle spese relative agli interventi ammessi al Superbonus in relazione alle quali è stata esercitata l'opzione della cessione del credito o dello sconto in fattura.

Nel caso prospettato dal contribuente, per effetto della vendita dell'immobile acquisito dall'Istante per usucapione, sul quale sono stati effettuati interventi rientranti nel Superbonus conclusi da meno di dieci anni al momento della cessione, si realizza l'emersione di plusvalenza tassabile, in misura pari alla differenza tra il corrispettivo della vendita dell'immobile e il valore ricavabile della sentenza dichiarativa di usucapione, aumentato dei costi inerenti al bene.

Per inciso, nel caso in cui tra la conclusione degli interventi agevolati e la cessione dell'immobile oggetto degli interventi siano trascorsi più di cinque anni, si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni per lo sconto in fattura o per la cessione del credito, le spese sostenute, concernenti gli interventi agevolati, potranno essere riconosciute nella misura pari al 50 per cento, a incremento del prezzo di acquisto (o costo di costruzione) del bene.

L'Agenzia fa riferimento ad una precedente Ris. AE 31 marzo 2003 n. 78/E, per la determinazione del valore dell'immobile, nel caso di usucapione.

Anche se la risoluzione faceva con riferimento all'ipotesi di rivendita di terreni edificabili, è stato chiarito che tenuto conto che le sentenze dichiarative di usucapione, ai fini dell'imposta di registro sono soggette a tassazione come trasferimenti, con un valore dichiarato e liquidato, costituito dal valore venale del bene alla data in cui è passata in giudicato la sentenza dichiarativa dell'usucapione, ritenendo tale valore il termine iniziale per determinare il valore da assoggettare a tassazione ai sensi dell'art. 82 TUIR (ora art. 68 TUIR).