Stabile organizzazione: idoneità a utilizzare i servizi per le proprie esigenze

La Corte di giustizia UE, con la sentenza relativa alla causa C-533/22 del 13 giugno 2024, si è pronunciata sulle condizioni di esistenza della stabile organizzazione ai fini dell'individuazione del luogo impositivo delle prestazioni di servizi scambiate tra società appartenenti allo stesso gruppo e stabilite in differenti Stati membri.

Descrizione del caso

Una società tedesca dispone di un numero di identificazione IVA in Romania che utilizza sia per gli acquisti di beni, sia per le vendite ai suoi clienti dei prodotti fabbricati da una società rumena, appartenente al medesimo gruppo.

Per le prestazioni di servizi fornite da quest'ultima, la società tedesca ha utilizzato il suo numero di identificazione IVA tedesco.

La società rumena, considerando le prestazioni di servizi come territorialmente rilevanti in Germania, ove la società committente è stabilita, non ha applicato l'IVA.

A seguito di un controllo fiscale, l'Amministrazione tributaria ha ritenuto che il committente delle prestazioni rese dalla società rumena fosse la stabile organizzazione della società tedesca, situata in Romania, costituita da due succursali della società rumena.

Quest'ultima avrebbe, quindi, dovuto addebitare l'imposta alle prestazioni rese e, inoltre, la società tedesca, possedendo una stabile organizzazione in Romania, avrebbe dovuto ivi registrarsi come soggetto passivo stabilito.

La pretesa erariale si fonda sulla considerazione che, da un lato, in forza del contratto di servizi stipulato tra la due società, la società tedesca ha il diritto di ispezionare ed esaminare i documenti contabili, i registri, le relazioni e qualsiasi altro documento appartenente alla società rumena e può esigere che quest'ultima partecipi a programmi o iniziative di riduzione dei costi; dall'altro lato, i dipendenti della società rumena sono coinvolti nell'attività di cessione di beni svolta dalla società tedesca, in quanto ricevono gli ordini dei clienti, calcolano il fabbisogno di materie prime e materiali, provvedono allo stoccaggio e al trasporto delle materie prime e dei prodotti finiti, nonché alla consegna di questi ultimi e, inoltre, essendo responsabili del controllo di qualità, partecipano all'organizzazione e alla realizzazione dell'inventario annuale dei beni e comunicano con i clienti e con i fornitori della società tedesca, rappresentandola nei confronti dei terzi. Tali dipendenti si avvalgono dei sistemi informatici e contabili della società tedesca, che dispone peraltro di un deposito di stoccaggio presso una delle due succursali della società rumena.

Questioni pregiudiziali sottoposte all'esame della Corte

Alla Corte europea è stato chiesto se, ai fini della determinazione del luogo impositivo dei servizi scambiati tra società con sede in differenti Stati membri:

• in primo luogo, si possa ritenere che la società committente abbia una stabile organizzazione nello Stato membro della società prestatrice semplicemente perché le due società appartengono allo stesso gruppo o perché sono legate da un contratto di fornitura di servizi;
• in secondo luogo, sia sufficiente, da un lato, che la società tedesca disponga in Romania di una struttura che partecipa alle cessioni dei prodotti finiti risultanti dai servizi di lavorazione resi dalla società rumena e, dall'altro, che le operazioni di cessione siano effettuate per la maggior parte al di fuori della Romania e quelle interne siano soggette ad imposta;
• in terzo luogo, si possano prendere in considerazione i mezzi umani e tecnici con i quali la società rumena assicura le prestazioni di servizi o i mezzi utilizzati per le attività amministrative connesse a tali prestazioni.

Orientamento della Corte

In merito al primo aspetto, la Corte ha ribadito che l'esistenza della stabile organizzazione dipende dalle condizioni materiali enunciate dall'art. 11 del Regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE, che devono essere valutate alla luce della realtà economica e commerciale, con la conseguenza che l'esistenza della branch non può dipendere dal solo status giuridico dell'entità interessata.

Va da sé, quindi, che neppure la circostanza che due società, giuridicamente indipendenti, appartengano ad uno stesso gruppo può integrare, di per sé, l'esistenza della stabile organizzazione in capo alla società destinataria delle prestazioni di servizi fornite dall'altra società.

L'esistenza della stabile organizzazione non può essere dedotta nemmeno dalla mera circostanza che le due società sono giuridicamente vincolate da un contratto che determina le condizioni di effettuazione delle prestazioni di servizi fornite da una società a vantaggio esclusivo dell'altra. Infatti, di regola, il fatto che le società siano vincolate da un contratto di prestazione di servizi, anche esclusivo, non esclude che il prestatore non sia responsabile dei propri mezzi e non fornisca le prestazioni concordate a proprio rischio.

In merito al secondo aspetto, secondo la Corte, occorre anzitutto distinguere le prestazioni di servizi fornite dalla società rumena a quella tedesca dalle cessioni di beni risultanti dai servizi resi dalla società rumena, in quanto tali prestazioni e cessioni costituiscono operazioni distinte assoggettate a regimi IVA differenti. Pertanto, allo scopo di dimostrare quale sia il luogo in cui la società tedesca beneficia dei servizi, occorre individuare il luogo in cui sono situati i mezzi umani e tecnici che detta società utilizza a tale scopo e non quello in cui si trovano i mezzi utilizzati per la propria attività di cessione.

Ne discende che la circostanza, quand'anche accertata, che la società tedesca disponga, nell'ambito della struttura di cui dispone in Romania, di mezzi attraverso i quali effettua le cessioni di beni risultanti dai servizi resi a suo favore dalla società rumena non è rilevante per ravvisare l'esistenza di una stabile organizzazione ai fini della determinazione del luogo delle prestazioni di servizi. A fortiori, non è neppure rilevante la circostanza che le cessioni siano effettuate prevalentemente al di fuori della Romania o che quelle realizzate in Romania siano imponibili.

Infine, riguardo all'ultimo aspetto, gli stessi mezzi umani e tecnici non possono essere utilizzati contemporaneamente da un soggetto passivo, stabilito in uno Stato membro, per fornire servizi e da un soggetto passivo, stabilito in un altro Stato membro, per ricevere gli stessi servizi all'interno di una presunta stabile organizzazione situata nel primo Stato membro.

L'esistenza di una stabile organizzazione della società committente presuppone, quindi, che sia possibile individuare mezzi umani e tecnici distinti da quelli utilizzati dalla società prestatrice per l'esecuzione delle proprie prestazioni di servizi e che sono messi a disposizione del destinatario per garantirne la ricezione e l'utilizzazione conformemente alle proprie esigenze.

Supponendo che la stabile organizzazione possa essere, al contempo, il prestatore e il destinatario delle stesse prestazioni di servizi, prestatore e destinatario sarebbero identici, cosicché, in linea di principio, non sussisterebbe un'operazione imponibile.

La Corte ha, inoltre, escluso che, ai fini dell'individuazione della stabile organizzazione, possano essere prese in considerazione prestazioni accessorie ai servizi di lavorazione.

Attività quali la ricezione, la gestione o l'ispezione delle materie prime e dei prodotti finiti, il supporto ai controlli di qualità o l'inoltro di ordini per la spedizione dei prodotti finiti costituiscono attività preparatorie o ausiliarie rispetto all'attività di lavorazione realizzata dalla società rumena, in quanto tali non idonee a configurare l'esistenza di una stabile organizzazione della società tedesca.

Fonte: CGUE 13 giugno 2024 C-533/22