Contesto normativo di riferimento
Le prime linee guida in merito all'obbligo di rendicontazione CBCR, e allo scambio delle informazioni tra le Amministrazioni fiscali, si rinvengono nel BEPS, in particolare nell'Action 13 (“Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”), le cui indicazioni sono state recepite nel nostro ordinamento con la Legge 28 dicembre 2015 n. 208. L'Action 13 è intervenuta sul Capitolo V delle Linee Guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento, introducendo il c.d. three-tiered approach (i.e. Master File, Country File e Country by country reporting - CBCR).
A livello unionale, la Direttiva (UE) 2016/881 ha introdotto le disposizioni relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale (Gazzetta Ufficiale UE del 3 giugno 2016)
Le novità del Decreto
Lo schema di Decreto Legislativo reca attuazione della Direttiva (UE) 2021/2101 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 24 novembre 2021, che modifica la Direttiva 2013/34/UE per quanto riguarda la comunicazione delle informazioni sull'imposta sul reddito da parte di talune imprese e succursali.
In particolare, lo schema modifica il Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139, inserendo il Capo I-bis, rubricato “Comunicazione delle informazioni sull'imposta sul reddito da parte di talune imprese e succursali – attuazione del Capo 10-bis della direttiva 2013/34/UE”.
Ambito di applicazione
L'art. 5-ter d.lgs. 18 agosto 2015, n.139 definisce l'ambito di applicazione dell'obbligo di comunicazione, prevedendo che è tenuta a redigere e pubblicare una comunicazione sulle imposte sul reddito:
la società capogruppo i cui ricavi consolidati, alla data di chiusura del bilancio consolidato, eccedono, per ciascuno dei due ultimi esercizi consecutivi, l'importo di 750.000.000 di Euro;
la società autonoma i cui ricavi, alla data di chiusura del bilancio, eccedono per ciascuno dei due ultimi esercizi finanziari consecutivi l'importo di 750.000.000 di Euro;
la società controllata da una impresa capogruppo di un paese terzo e inclusa nel perimetro di consolidamento di questa, i cui ricavi su base consolidata (come determinati dalla legislazione ad essa applicata) alla data di chiusura del bilancio consolidato, eccedono per ciascuno dei due ultimi esercizi consecutivi, l'importo di 750.000.000 di Euro.
Tale obbligo riguarda, al ricorrere di particolari condizioni, anche una succursale (i.e. stabile organizzazione nel territorio dello Stato come definita dall'art. 162 del TUIR, fatto salvo quanto stabilito dagli Accordi internazionali contro la doppia imposizione in vigore tra l'Italia e lo Stato terzo di incorporazione dell'impresa).
Casistica
Le società controllate da una impresa capogruppo di un paese terzo e incluse nel perimetro di consolidamento di questa redigono e pubblicano una comunicazione sull'imposta sul reddito relativa all'impresa capogruppo.
Qualora l'impresa capogruppo di un paese terzo non fornisce tutte le informazioni richieste, necessarie ai fini dell'assolvimento degli obblighi in commento la società controllata redige, pubblica e rende accessibile una comunicazione delle informazioni sull'imposta sul reddito, contenente tutte le informazioni comunque in suo possesso o da essa ottenute o acquisite, nonché una dichiarazione attestante che la sua impresa capogruppo non ha messo a disposizione le informazioni necessarie.
Le succursali aperte da un'impresa capogruppo di un paese terzo, da una società controllata dall'impresa capogruppo di un paese terzo o da un'impresa autonoma di un paese terzo redigono e pubblicano una comunicazione sull'imposta sul reddito relativa all'impresa capogruppo di un paese terzo o all'impresa autonoma del paese terzo, a seconda dei casi. Inoltre, la succursale redige, pubblica e rende accessibile una comunicazione delle informazioni sull'imposta sul reddito contenente tutte le informazioni comunque in suo possesso o da essa ottenute o acquisite, nonché una dichiarazione attestante che la sua impresa capogruppo o l'impresa autonoma, a seconda dei casi, non ha messo a disposizione le informazioni necessarie.
Non sono soggette agli obblighi in parola:
le imprese capogruppo, se i ricavi consolidati alla data di chiusura del bilancio risultano essere per ciascuno dei due ultimi esercizi consecutivi inferiori a 750.000.000 di Euro;
le imprese autonome se i ricavi alla data di chiusura del bilancio risultano essere per ciascuno dei due ultimi esercizi consecutivi inferiori a 750.000.000 di Euro;
le società controllate da una impresa capogruppo di un paese terzo inclusa nel perimetro di consolidamento di questa, se i ricavi su base consolidata, così come determinati dalla legislazione ad essa applicata, alla data di chiusura del bilancio consolidato risultano essere per ciascuno dei due ultimi esercizi consecutivi inferiori a 750.000.000 di Euro;
le succursali, se i ricavi consolidati alla data di chiusura del bilancio dell'impresa che l'ha aperta, risultano essere per ciascuno dei due ultimi esercizi consecutivi inferiori a 750.000.000 di Euro.
Ambito oggettivo
La comunicazione sulle imposte sul reddito deve contenere le seguenti informazioni (i.e. nel caso di società capogruppo, devono essere comunicate le informazioni con riferimento a tutte le società incluse nel perimetro di consolidamento per l'esercizio di riferimento; cfr. anche l'art. 4 del Decreto MEF del 23 febbraio 2017):
il nome dell'impresa soggetta all'obbligo di comunicazione, l'esercizio finanziario di riferimento nonché la valuta utilizzata per la presentazione della comunicazione;
nel caso di società capogruppo, l'elencazione delle imprese oggetto di consolidamento per l'esercizio di riferimento, con separata indicazione di quelle stabilite nell'Unione e di quelle aventi sede nelle giurisdizioni fiscali incluse negli Allegati I e II delle conclusioni del Consiglio sulla lista delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali (con ulteriore distinzione a seconda dell'Allegato in cui sono incluse);
una breve descrizione della natura delle attività svolte dalle imprese;
il numero di dipendenti su base equivalente a tempo pieno;
l'ammontare complessivo dei ricavi, comprensivi delle operazioni con parti correlate (si veda la Tabella di cui di seguito);
l'importo dell'utile o della perdita al lordo dell'imposta sul reddito;
per ciascuna giurisdizione fiscale, l'importo dell'imposta sul reddito maturata nel corso del pertinente esercizio, senza tenere in considerazione imposte differite o accantonamenti per debiti d'imposta incerti, nonché l'importo dell'imposta sul reddito versata secondo il principio di cassa, comprese le ritenute alla fonte operate da altre imprese su pagamenti a imprese e succursali all'interno del gruppo;
l'importo degli utili non distribuiti al termine del pertinente esercizio.
Sanzioni
Agli amministratori della società o dell'impresa che omettono di depositare la comunicazione è applicata una sanzione amministrativa pecuniaria nella misura prevista dall'articolo 1, comma 145, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (i.e. da Euro 10.000 a Euro 50.000). Quando il deposito presso il Registro delle Imprese della comunicazione avvenga entro sessanta giorni dalla scadenza del termine prescritto, la sanzione è ridotta della metà. Salvo che il fatto costituisca reato, quando la comunicazione contiene fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero, ovvero siano omessi fatti materiali rilevanti, la sanzione è aumentata al doppio.
Le precisazioni dello schema di Decreto - Tabella Riassuntiva
Contenuto della comunicazione sulle imposte sul reddito (art. 5-quinquies). Ammontare complessivo dei ricavi, comprensivi delle operazioni con parti correlate.
NOTA BENE: i ricavi sono espressi nella medesima valuta utilizzata per la redazione del bilancio consolidato della società capogruppo o dell'impresa capogruppo di un paese terzo, o per la redazione del bilancio di esercizio nel caso di società autonoma. Le società controllate da una impresa capogruppo di un paese terzo tenute alla redazione e pubblicazione della comunicazione possono esprimere gli importi nella medesima valuta utilizzata per la redazione del proprio bilancio.
soggetti (di cui all'art. 5-ter dello schema di Decreto) che non utilizzano i principi contabili internazionali: si considera la somma delle voci A1) ricavi delle vendite e delle prestazioni, A5) altri ricavi e proventi, C15) proventi da partecipazioni, con esclusione dei dividendi ricevuti da imprese partecipate, e C16 Altri proventi finanziari, di cui all'art. 2425 c.c.;
soggetti (di cui all'art. 5-ter) che utilizzano i principi contabili internazionali: si considerano i proventi come definiti dai principi contabili internazionali, con esclusione delle rettifiche di valore e dei dividendi ricevuti da imprese partecipate;
altre imprese (di cui all'articolo 5-ter), diverse da quelle precedenti: si considerano i proventi come definiti dal quadro di informativa finanziaria, ai sensi del quale sono preparati i bilanci, escluse le rettifiche di valore e i dividendi ricevuti dalle imprese partecipate.
Contenuto della comunicazione sulle imposte sul reddito – art. 5-quinquies. Presentazione delle informazioni
Le informazioni sono presentate:
separatamente per ciascuno Stato membro o aggregate a livello di Stato se uno Stato membro comprende più giurisdizioni fiscali;
separatamente per ciascuna giurisdizione fiscale che, il 1° marzo dell'esercizio per il quale la comunicazione deve essere redatta, è riportata nell'Allegato I delle conclusioni del Consiglio sulla lista UE riveduta delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali;
separatamente per ciascuna giurisdizione fiscale che, il 1° marzo dell'esercizio per il quale la comunicazione deve essere redatta e il 1° marzo dell'esercizio precedente, è stata menzionata nell'Allegato II delle conclusioni del Consiglio sulla lista UE riveduta delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali;
a livello aggregato per le giurisdizioni diverse di quelle sopra citate.
Le informazioni sono presentate utilizzando il modello previsto dall'atto di esecuzione emanato dalla Commissione UE, ai sensi dell'art. 48-quater della Direttiva 2013/34/UE.
Esenzioni (art. 5-quater)
La bozza di Decreto alcune esenzioni. Gli obblighi di comunicazione non si applicano:
ai soggetti destinatari delle disposizioni emanate dalla Banca d'Italia, in attuazione degli obblighi previsti dall'art. 89 della Direttiva 2013/36/UE;
alle società capogruppo e loro partecipate, se esse, comprese le loro succursali, sono stabilite o hanno una sede fissa di attività economica o un'attività economica permanente nel territorio di un unico Stato membro e in nessun'altra giurisdizione fiscale;
alle società autonome se esse, comprese le loro succursali, sono stabilite o hanno una sede fissa di attività economica o un'attività economica permanente nel territorio di un unico Stato membro e in nessun'altra giurisdizione fiscale;
al ricorrere di determinati requisiti, alle società controllate da una impresa capogruppo di un paese terzo se quest'ultima redige una comunicazione sulle imposte sul reddito equivalente a quella di cui al citato art. 5-quinquies;
al ricorrere di determinati requisiti, alle succursali se l'impresa autonoma di un paese terzo che ha aperto la succursale o l'impresa capogruppo nel cui bilancio è consolidata l'impresa che ha aperto la succursale redige una comunicazione sulle imposte sul reddito equivalente a quella di cui all'art. 5-quinquies.
Pubblicazione e accessibilità (art. 5-sexies)
La comunicazione entro dodici mesi dalla data di chiusura del bilancio dell'esercizio per il quale la comunicazione è redatta, è:
depositata a cura degli amministratori della società o dell'impresa, presso l'Ufficio del registro delle imprese ove è collocata la sede o la stabile rappresentanza;
pubblicata sul sito internet della società o dell'impresa tenuta a redigerla, garantendone l'accesso gratuito. La comunicazione è messa a disposizione in lingua italiana o nella lingua comunemente utilizzata negli ambiti della finanza internazionale. La comunicazione resta disponibile al pubblico per un periodo di cinque anni consecutivi dalla prima pubblicazione.
Responsabilità in materia di redazione, pubblicazione e messa a disposizione della comunicazione delle informazioni sull'imposta sul reddito (art. 5-septies)
La responsabilità di garantire la conformità della comunicazione con quanto previsto nella bozza di Decreto compete agli amministratori della società. Nell'adempimento dei loro obblighi, gli amministratori agiscono secondo criteri di professionalità e diligenza. NOTA BENE: L'organo di controllo, nell'ambito dello svolgimento delle funzioni ad esso attribuite dall'ordinamento, vigila sull'osservanza delle disposizioni in commento e ne riferisce nella relazione annuale all'assemblea.
Dichiarazione del revisore legale - art. 5-octies
Il soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti delle società di cui al comma 1 dell'art. 5-ter citato, verifica:
il ricorrere o meno dell'obbligo di redigere la comunicazione, a partire dall'esercizio finanziario precedente a quello su cui è chiamato ad esprimere un giudizio;
l'avvenuta predisposizione e pubblicazione da parte degli amministratori della comunicazione qualora la relazione di cui all'art. 14 del Decreto Legislativo n. 39/2010, già lo prevede.
Il soggetto incaricato di effettuare la revisione legale riporta nella relazione un'attestazione circa quanto previsto nei punti precedenti.