Doppio binario civilistico-fiscale: la Riforma fiscale prevede una riduzione

Il CdM del 30 aprile 2024 ha approvato in via preliminare il decreto delegato di revisione del sistema impositivo (IRPEF ed IRES), in attuazione della delega fiscale (Legge n. 111/2023). Tra gli altri interventi, la modifica normativa mira a ridurre i disallineamenti tra valori contabili e quelli fiscalmente riconosciuti, limitando la difficile gestione del c.d. doppio binario. È un percorso già avviato con l'estensione del principio di derivazione rafforzata previsto dall'art. 83, c. 1, del TUIR, alle società che applicano i principi contabili nazionali, diverse dalle micro-imprese, operata con il D.L. n. 244/2016. Disallineamenti temporanei L'art. 10 prevede delle modifiche finalizzate ad eliminare il doppio binario per taluni disallineamenti temporanei, dando maggior peso all'applicazione dei principi contabili (anche OIC) e riducendo così anche l'impatto della fiscalità differita sui bilanci. A tal riguardo: viene eliminata la facoltà prevista dall'art. 88, c. 3, lett. b) del TUIR, di rateizzare in 5 esercizi i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o liberalità, con esclusione di quelli conseguiti in forza di pattuizioni contrattuali (art. 85, c. 1, lett. g) del TUIR) e dei contributi in conto esercizio previsti per legge (art. 85, c. 1, lett. h) del TUIR), nonché di quelli ricevuti per l'acquisto di beni ammortizzabili; le rimanenze finali in corso di lavorazione/esecuzione, disciplinate all'art. 92, c. 6 e diverse da quelle ultrannuali di cui all'art. 93, devono ad oggi essere necessariamente valutate in base al costo sostenuto nell'esercizio, non essendo possibile optare per la valutazione con il metodo della percentuale di completamento, prevista dal principio contabile OIC  n. 23 (cfr. anche Risposta ad interpello AE n. 93/2023). Diversamente, la valutazione di prodotti in corso di lavorazione e le opere ultrannuali, disciplinate all'art. 93, c. 6 del TUIR, ad oggi devono essere fiscalmente rilevate solo con il criterio della percentuale di completamento, non essendo riconosciuta l'applicazione del criterio della commessa completata prevista dai principi contabili. La modifica normativa interviene su entrambi i punti estendendo il pieno riconoscimento fiscale alle valutazioni operate in base alla corretta applicazione dei principi contabili e, dunque, anche agli altri criteri sopra citati; viene eliminato il disconoscimento fiscale delle differenze di cambio valutative, con abrogazione dell'art. 110, c. 3 del TUIR. Le modifiche su descritte si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, cioè, per i soggetti con esercizio solare, dal 1° gennaio 2024, con l'eccezione per le commesse infrannuali e ultrannuali di cui agli artt. 92 e 93, in corso al 31 dicembre 2023, per le quali si applicheranno i criteri previgenti. Esse inoltre rilevano anche ai fini della determinazione dell'acconto. Riduzione del doppio binario: cambiamento dei principi contabili e regimi di riallineamento Com'era auspicabile, la revisione della disciplina sul riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, prevista dalla legge delega di riforma fiscale (L. 111/2023) all'art. 6 co. 1 lett. c), impatta anche sulla disciplina dei disallineamenti risultanti dal cambiamento dei principi contabili con il dettato degli articoli 11 e 12. Come noto, sono diverse le circostanze che, in sede di cambiamento dei principi contabili, possono portare alla creazione di “nuovi” valori contabili non riconosciuti fiscalmente del tutto o in parte. Il perimetro di applicazione delle disposizioni è contenuto dal co. 1 dell'art. 11. Tale disciplina si applicherà non solo ai casi di disallineamento creati con la prima applicazione dei principi contabili internazionali o con variazioni dei principi adottati, ma anche a quelli che scaturiscono dal cambiamento degli obblighi informativi di bilancio, da operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti ed infine dall'applicazione del c.d. principio di derivazione rafforzata alle micro-imprese. Il secondo comma del citato articolo pone un fermo temporale ben preciso: i componenti reddituali e patrimoniali rilevati nel bilancio dell'esercizio in cui avviene una delle circostanze di cui al primo comma assumono rilevanza fiscale secondo i “nuovi” criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione. Resta fermo che, nel caso in cui una delle circostanze di cui al primo comma porti ad una diversa applicazione della disciplina fiscale, gli effetti reddituali e patrimoniali delle operazioni pregresse, ma manifestati sui bilanci futuri, continuano a essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente. Il comma 3 prevede la neutralità fiscale dei maggiori o minori valori derivanti dalla valutazione di attività e passività patrimoniali sorti in applicazione di nuovi principi contabili, o in occasione delle altre fattispecie previste dal comma 1. Il comma 5 apre al riallineamento, ai fini IRES, IRAP e di eventuali addizionali, delle differenze tra valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali che emergono con l'adozione di nuovi principi contabili o per effetto delle altre fattispecie di cui al co. 1. L'art. 12 definisce l'ammontare delle differenze riallineabili e le modalità. Il riallineamento può avvenire o sulla totalità delle differenze positive e negative esistenti all'inizio del periodo d'imposta di nuova applicazione (art. 12 co. 1) o con riferimento  ai singoli componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni (art. 12 co. 2). Nel primo caso se la somma delle differenze riscontrate risulta positiva questa viene assoggettata all'aliquota ordinaria IRES ed IRAP, separatamente dall'imponibile complessivo. Nel caso la somma delle differenze portasse ad un saldo negativo, questo potrà essere dedotto in dieci quote costanti da reddito dell'esercizio a partire da quello di opzione. Nel secondo caso a ciascun saldo positivo risulta applicabile l'imposta sostitutiva di IRES ed IRAP, rispettivamente del 18% e del 3%. Qualora il saldo fosse negativo, questo non risulta deducibile. In entrambi i casi riallineamento ha effetto a partire dal periodo d'imposta in cui sono emerse le divergenze e la relativa opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d'imposta. Riallineamento nelle operazioni straordinarie L'art. 13 prevede la modifica dell'art. 176, c. 2-ter, del TUIR relativo all'affrancamento dei maggiori valori contabili risultanti dal conferimento (e, per rimando, anche da altre operazioni straordinarie), prevedendo importanti variazioni. In primo luogo, l'opzione non è più ammessa alternativamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione, o, al più tari, in quella del periodo di imposta successivo, essendo ora prevista solo la prima casistica. I tempi per le valutazioni di convenienza, dunque, si sono ristretti. In secondo luogo, l'opzione risulta decisamente più gravosa. Infatti, se ad oggi l'aliquota massima prevista era del 16%, sostitutiva delle imposte sui redditi che dell'IRAP, il decreto introduce un'imposta sostitutiva del 18% per le sole imposte sui redditi e del 3% per l'IRAP, cui sommare in ogni caso addizionali e maggiorazioni. La scelta di un'aliquota così elevata (e di fatto non sostitutiva, dovendo versare comunque l'IRAP, addizionali e maggiorazioni), appare fortemente disincentivante se raffrontata al regime attuale e risponde all'esigenza di individuare un'aliquota “congrua” al fine di evitare arbitraggi. Resta il fatto che la procedura consente il riconoscimento fiscale di valori altrimenti non rilevanti ai fini reddituali e, in parziale mitigazione, viene eliminato il periodo quinquennale di osservazione per il calcolo di plusvalenze da alienazione di beni. L'imposta, poi, deve essere versata necessariamente in unica soluzione entro il termine del versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione. Ad ulteriore aggravamento rispetto al quadro attuale, l'art. 14, c. 1, lett. b) del decreto, abroga completamente l'art. 15, commi da 1 a 12-bis del D.L. n. 185/2008 che disciplina il regime derogatorio e con esso, tra l'altro, anche la facoltà di ammortamento “accelerato” dell'avviamento affrancamento previsto dal comma 10, nonché il regime previsto nell'ambito del consolidato. Le disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2024.