CFC: regole per optare per il regime sostitutivo

L'art. 3 D.Lgs. 209/2023, attuativo della delega fiscale, ha semplificato la verifica dei requisiti per l'applicazione della disciplina CFC, evitando il raffronto tra il livello di tassazione effettiva estera e quello di tassazione virtuale interna e ha introdotto un regime opzionale di tassazione alternative: l'esercizio dell'opzione e la revoca sono sono demandate, dall'articolo 167, comma 4-ter del TUIR, a un Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate.

Il provvedimento del 30 aprile 2024 n. 213637 precisa che l'“opzione” consente la facoltà di applicare un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, a prescindere dalla verifica del livello di tassazione effettiva estera della controllata ai fini della disciplina CFC.

Caratteristiche e requisiti delle controllate estere

In merito all'ambito di applicazione del regime opzionale, vengono definite le caratteristiche e i requisiti soggettivi e oggettivi delle controllate estere.

L'opzione per l'imposizione sostitutiva è applicabile dal soggetto controllante nei confronti di tutte le controllate che soddisfano congiuntamente le seguenti condizioni:

• realizzano oltre un terzo dei proventi classificabili “passive income”, secondo le categorie previste dalla lett. b), comma 4 dell'articolo 167 del TUIR;
• redigono bilanci di esercizio oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero in cui sono localizzate, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante residente ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.

L'opzione non è esercitabile da parte del soggetto controllante in presenza di controllate che pur integrando la condizione di oltre un terzo dei proventi classificabili “passive income”, non redigono bilanci di esercizio oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero.

Modalità di esercizio e revoca dell'opzione

Il soggetto controllante esercita l'opzione nel quadro FC “Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)” della dichiarazione dei redditi e ha efficacia a partire dal periodo d'imposta oggetto di dichiarazione. Nelle ipotesi di controllo indiretto, per il tramite di soggetti residenti o stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti controllati, l'opzione è esercitata dal soggetto controllante di ultimo livello.

La durata dell'opzione è di tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile: terminato il triennio, l'opzione si intende tacitamente rinnovata salvo revoca.

L'opzione ha effetto anche per le controllate a qualunque titolo acquisite nel periodo di efficacia dell'opzione purché redigano bilanci di esercizio oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero senza che sia necessaria una nuova opzione.

Alla scadenza del triennio di validità, la revoca dell'opzione avviene mediante indicazione nel quadro FC del modello di dichiarazione dei redditi riferito al quarto periodo d'imposta successivo a quello di esercizio o rinnovo dell'opzione, secondo le modalità previste per l'esercizio della stessa opzione.

Venir meno dell'efficacia dell'opzione

L'efficacia dell'opzione cessa, anche se non sono decorsi tre anni di validità, a partire dal periodo d'imposta in cui si verificano le seguenti condizioni:

• perdita del requisito del controllo ai sensi dei commi 2 e 3 dell'articolo 167 del TUIR da parte del soggetto controllante;
• intervenuta inosservanza dei bilanci di esercizio oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero in cui sono localizzate;
• venir meno del requisito  per una stabile organizzazione all'estero di un soggetto controllante (persone fisiche e i soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lett. a), b) e c) del TUIR) che abbia optato per il regime di c.d. branch exemption di cui all'articolo 168-ter del TUIR.

Utile contabile netto

Vengono definiti i criteri di determinazione dell'utile contabile netto, che costituisce la base imponibile cui applicare l'imposta sostitutiva del 15 per cento, nonché le regole di liquidazione e versamento dell'imposta sostitutiva nei casi di partecipazioni indirette e\o di più soggetti controllanti residenti.

L'utile contabile netto, cui applicare l'imposta sostitutiva del 15 per cento, è calcolato a partire dal risultato contabile ottenuto dall'applicazione dei principi contabili utilizzati ai fini del bilancio consolidato, senza tuttavia considerare le rettifiche di consolidamento e le eventuali svalutazioni dei valori degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. L'imposta sostitutiva calcolata sull'utile contabile netto dell'esercizio è liquidata e versata dal soggetto controllante in proporzione alla quota di partecipazione agli utili allo stesso spettante, direttamente o indirettamente.

In caso di controllo indiretto per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, i redditi di ciascuna controllata sono imputati a tali soggetti e stabili organizzazioni per il tramite dei quali si verifica il controllo indiretto che provvedono alla liquidazione dell'imposta sostitutiva in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Nel caso in cui al soggetto controllante siano stati imputati redditi di più controllate deve essere compilato un rigo per la tassazione del reddito di ciascuna controllata.

Utili delle controllate assoggettati a imposta sostitutiva

Per quanto attiene al trattamento fiscale da riservare agli utili delle controllate estere che hanno già scontato l'imposta sostitutiva in capo al socio controllante residente, al momento della percezione da parte di quest'ultimo, l'imposta sostitutiva del 15 per cento comporta l'esclusione dell'utile contabile netto dalla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi del socio controllante in sede di percezione del relativo flusso reddituale. Ai sensi dell'articolo 165 del TUIR, non è riconosciuto il credito per le imposte pagate all'estero dalle controllate i cui redditi siano stati assoggettati a imposta sostitutiva.

Monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti

Nel caso di esercizio dell'opzione, viene meno per il soggetto controllante che abbia precedentemente optato per il monitoraggio l'obbligo di tracciare i valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere, fino alla revoca o cessazione dell'opzione.

Alla revoca dell'opzione o alla cessazione della sua efficacia, il soggetto controllante residente potrà optare nuovamente per il monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite. In tal caso, non si considerano le perdite fiscali estere maturate antecedentemente all'esercizio dell'opzione, assumendo quali valori di partenza valori pari a zero.

Per le eventuali perdite residue (virtuali), nonché le eventuali eccedenze di interessi e/o di ROL e i valori fiscali aggiornati degli elementi patrimoniali delle medesime controllate estere in sede di eventuale e successiva tassazione per trasparenza in applicazione della disciplina CFC, il soggetto controllante è tenuto al monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere.

Fonte: Provv. AE 30 aprile 2024 n. 213637