Trasferimenti di aziende in crisi: novità sulla responsabilità solidale fiscale

La legge delega per la Riforma fiscale n. 111/2023, prevede – in tema di fiscalità della crisi (art. 9, co. 1, lett. a), n. 3) - di estendere l'esclusione, a beneficio del cessionario d'azienda, della responsabilità solidale civilista e fiscale da trasferimento d'azienda o ramo d'azienda - disciplinate, rispettivamente, dall'art. 2560, co. 2, c.c. e dall'art. 14,D.Lgs. 472/1997 - a tutti gli istituti disciplinati dal Codice della crisi, quali segnatamente:

- Composizione Negoziata della crisi (“CNC”), nonché “in uscita”:

• le soluzioni “idonee” di cui all'art. 23, co. 1, lett. a) e c) (c.d. “sbocchi naturali”);
• il Concordato Semplificato per la Liquidazione del Patrimonio ex artt. 25 sexies e 25 septies (“CSL”);

- strumenti di regolazione della crisi, ovvero:

• Accordi che danno esecuzione ai piani attestati di risanamento ex art. 56 (“PAR”);
• Accordi di ristrutturazione dei debiti ordinari, agevolati o ad efficacia estesa ex artt. 57, 60 e 61 (“ADR”);
• Concordato Minore artt. 74 e ss., per gli imprenditori (tra cui, appunto, quello “minore”) in stato di sovraindebitamento (“CM”)
• Concordato Preventivo ex art. 84 e ss.(“CP”);
• Piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione ex artt. 64 bis e ss.(“PRO”);

- Liquidazione Giudiziale ex artt. 121 e ss.(“LG”);

- Liquidazione Controllata del Sovraindebitato ex artt. 268 e ss.(“LC”).

Non sono previste modifiche alla (solidarietà in tema di) responsabilità per debiti da lavoro dipendente ex art. 2112 c.c., che, pertanto, continua ad operare secondo la normativa vigente.

L'esclusione da responsabilità solidale fiscale nella legislazione vigente

Con specifico riguardo alla responsabilità solidale tributaria, l'art. 14 del D.Lgs. n.442/1997 prevede che:

- il cessionario d'azienda o di ramo d'azienda è solidalmente responsabile, previa escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda o del ramo d'azienda (secondo C.M. 108/E/1998 accertato dal competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate, ovvero, in mancanza, quello dichiarato dalle parti), per il pagamento di imposte e sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già̀ irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore (co. 1);

- l'obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dal certificato dei carichi fiscali pendenti che l'Agenzia delle Entrate è tenuta a rilasciare (su richiesta dell'interessato); certificato il quale, se negativo o non rilasciato entro 40 giorni dall'istanza, ha pieno effetto liberatorio del cessionario (co. 2 e 3);

- le limitazioni della responsabilità̀ del cessionario non si applicano nel caso di cessione fraudolenta. La frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante (co. 4 e 5);

La disposizione - applicabile “in quanto compatibili, a tutte le ipotesi di trasferimento [a titolo definitivo] di azienda, ivi compreso il conferimento” (co. 5 ter) – ha natura antielusiva, essendo volta a scongiurare che un imprenditore con debiti fiscali “riduca” la garanzia patrimoniale del credito erariale (assistito da privilegio generale mobiliare ex art. 2752 c.c.), attraverso la cessione dell'azienda o rami di essa.

Nell'attuale contesto normativo, tale responsabilità è esclusa – sempre che non ricorra la fattispecie di frode – quanto la cessione avviene (co. 5 bis, inserito nel corpus dell'art. 14, ad opera dell'art. 16, unico comma, D.Lgs. 158/2015 con decorrenza 1° gennaio 2016) nell'ambito:

- di una delle procedure o strumenti disciplinati dalla legge fallimentare, segnatamente

• fallimento, sebbene l'amministrazione finanziaria, in via interpretativa, avesse già escluso, prima della modifica normativa, le vendite fallimentari dalla stretta della norma antielusiva (R.M. 12 luglio 1999, n. 112/E) e concordato preventivo;
• PAR e ADR; questi ultimi, sempre secondo l'amministrativa finanziaria, dà considerarsi rientranti nel novero delle procedure concorsuali, anche anteriormente all'introduzione del co. 5 bis, con conseguente “esclusione” da responsabilità solidale applicabile anche alle cessioni di azienda, in attuazione di ADR, perfezionate ante 1° gennaio 2016 (consulenza giuridica Agenzia Entrate n. 21/E/2019);

- di un procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio di cui all legge 3/2012.

La legge delega, pertanto, dispone l'adeguamento della norma agevolativa alle previsioni (ed ai nuovi istituti) del Codice della Crisi.

Le previsioni contenute della bozza di decreto delegato

La bozza del decreto delegato sulla riforma del sistema sanzionatorio, nel testo noto al momento di redazione del presente contributo, riformula il contenuto del comma 5 bis dell'art. 14, D.lgs. 472/1997, prevedendo l'esclusione da responsabilità solidale del cessionario quando la cessione è effettuata nelle seguenti fattispecie:

• nell'ambito “della composizione negoziata della crisi o di uno degli strumenti di regolazione della crisi e dell'insolvenza giudiziale di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14”;
• “nei confronti di terzi da una società̀ controllata, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, dall'impresa o dalla società̀ che ha fatto ricorso oppure è assoggettata a uno dei suddetti istituti, a condizione che: a) la cessione sia autorizzata dall'Autorità̀ giudiziaria ovvero sia prevista in un piano omologato dalla medesima autorità̀; b) sia funzionale al risanamento dell'impresa o del soggetto controllante la società̀ cedente o al soddisfacimento dei creditori di tali soggetti».

La bozza di provvedimento, pertanto, oltre a realizzare il necessario adeguamento normativo, dovuto al passaggio dal “vecchio” al “nuovo” diritto della crisi (ergo dalla legge fallimentare e dalla legge sul sovraindebitamento al Codice della Crisi), prevede altresì l'esclusione della responsabilità solidale anche quando la cessione dell'azienda o di rami di essa riguardi i beni della controllata dalla società che aziona uno degli istituti disciplinati dal Codice della Crisi.

La novità va, naturalmente, accolta con favore, in quanto volta ad ulteriormente favorire i risanamenti aziendali (“indiretti”), il cui piano (della controllante e/o holding) prevede il realizzo (in continuità) di “asset” facenti capo ad una o più partecipate.

L'agevolazione, tuttavia, stando al tenore del testo esaminato, potrebbe operare solamente in caso di cessione autorizzata, ovvero di un piano omologato, dal tribunale, ergo in ambito CNC, ADR, PRO, CP, CSL, con esclusione del beneficio a cessione eseguite in ambito PAR e/o soluzioni ex art. 23, co. 1, lett. a) e c) del Codice della crisi).

Riguardo, invece, alle (ulteriori) condizioni previste dalla bozza di decreto delegato come alternative tra loro – funzionalità della cessione al (i) risanamento della controllante o (ii) al soddisfacimento dei creditori (parrebbe) della controllata o della controllante – dovrebbero, invero, essere (più che “concorrenti”) funzionalmente conseguenziali:

- si perfeziona la cessione dell'azienda della controllata;

- si conseguono flussi “liberi” da utilizzare (teoricamente) con “priorità” al soddisfacimento della massa dei creditori della controllata;

- si persegue il risanamento della controllante e/o del gruppo.