Accisa su prodotti energetici: aliquota legata all'uso effettivo

I fatti di causa

La causa origina da una contestazione ai fini delle accise nei confronti di una società avente a oggetto il commercio all'ingrosso di prodotti energetici quali combustibili solidi, liquidi e gassosi nonché la loro produzione, previa autorizzazione per la gestione di un deposito fiscale, la quale ha impugnato l'accertamento effettuato dalla Dogana rumena che le chiedeva di pagare una somma a titolo di accisa supplementare sul gasolio e sul biodiesel, a cui si aggiungeva l'IVA supplementare.

La contestazione nasceva da una verifica dei documenti di fornitura e delle scritture contabili di tale società, dalla quale era emerso che questa aveva emesso note di ricevimento e di variazione e fatture di storno, con le quali aveva reintrodotto nel deposito fiscale un quantitativo di combustibile, non accettato dal cliente al quale era stato inviato, senza però fare preventiva menzione del contrassegno e della colorazione dei prodotti energetici oggetto di restituzione, né dello scopo, e senza darne comunicazione scritta alla Dogana territorialmente competente.

La società ricorrente sosteneva che, a seguito della mancata accettazione dei prodotti venduti, per i quali era stata regolarmente pagata l'accisa a causa della loro immissione in consumo seguita all'uscita dal deposito fiscale, solo una quota inferiore all'1,5% sarebbe stata restituita dai clienti a cui i prodotti erano originariamente destinati, per essere successivamente venduta ad altri clienti.

In punto di fatto si riferiva che i prodotti energetici venivano trasportati presso i clienti in autocisterne sigillate e provviste della prova del contrassegno e della colorazione e della prova del versamento dell'accisa, il cliente prelevava un campione del prodotto energetico consegnato, lo esaminava e, se non presentava le caratteristiche necessarie, ne chiedeva la restituzione e lo storno della fattura.

L'autocisterna, con il prodotto energetico rifiutato, ritornava al deposito, munita di tutti i documenti giustificativi e lì rimaneva fino al momento in cui veniva individuato un altro cliente al quale consegnare detta merce e per tale quantità non veniva mai richiesta la restituzione dell'accisa già pagata dalla società titolare del deposito fiscale.

La Dogana rumena equiparava la mancata notifica della reintroduzione in deposito dei prodotti energetici consegnati ai clienti alla detenzione, al trasporto e alla vendita di tali prodotti non contrassegnati, non colorati, senza pagamento dell'accisa, richiedendo di conseguenza l'imposta.

La soluzione del caso

Con il primo motivo è stato chiesto alla Corte UE circa l'interpretazione della Direttiva 2003/96/CE, che ristruttura il quadro UE per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità, in relazione a una norma interna che, in caso di reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici da rivendere successivamente, ha come conseguenza dell'omessa notifica di tale reintroduzione nonché dell'assenza, nelle note di ricevimento e nelle fatture di storno di indicazioni relative ai contrassegni e alla colorazione di detti prodotti, l'applicazione dell'aliquota di accisa più elevata prevista per il gasolio per carburante per motori, indipendentemente dal loro effettivo utilizzo.

La Corte UE ricorda in primo luogo che la Direttiva 2003/96/CE si basa, fondamentalmente, sul principio di tassazione dei prodotti energetici in funzione del loro effettivo utilizzo tenendo conto, in particolare, della distinzione netta (si vedano i considerando 17 e 18 di tale Direttiva) tra i carburanti per motori e i combustibili per riscaldamento (si vedano tra i tanti C‑418/14, p. 31-33 nonché C‑68/18, p. 50).

Nonostante la Direttiva citata non preveda “una particolare procedura di controllo dell'utilizzo effettivo dei prodotti energetici” (p. 24), spetta agli Stati membri (si veda il considerando 9) prevedere siffatte procedure e misure (comprese le sanzioni), nel rispetto però del diritto UE nonché del principio di proporzionalità, essendo precluso agli Stati membri “rimettere in discussione il principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in funzione del loro utilizzo effettivo”.

Ciò premesso, la Corte osserva che, posto l'obbligo di osservanza del principio della tassazione dei prodotti energetici in funzione del loro uso effettivo, le sanzioni che gli Stati membri possono prevedere allo scopo di prevenire l'evasione e la frode fiscale, evitando ad esempio che l'uso di carburanti per motori sia assoggettato alle aliquote di accisa più basse previste per i combustibili per riscaldamento, devono pur sempre essere conformi al principio di proporzionalità, non potendo pregiudicare i principi stabiliti dalla normativa unionale (si veda C‑553/21, p. 32).

Di qui conclude nel senso che una sanzione per l'inosservanza dei requisiti formali (notifica di reintroduzione e indicazioni circa i contrassegni e la colorazione), consistente nell'applicare a un prodotto, indipendentemente dall'effettivo utilizzo, l'aliquota di accisa più elevata che grava sul gasolio per carburante per motori, eccede quanto necessario per evitare la frode o l'evasione fiscale.

Quanto poi alla seconda questione, relativa all'applicazione dell'IVA sull'accisa richiesta dalla Dogana in osservanza degli artt. 63 e 78 della Direttiva IVA 2006/112/CE, la Corte ricorda che, ai fini della ricomprensione di “imposte, dazi, prelievi e tasse” nella base imponibile dell'IVA, è necessaria l'evidenza di un nesso diretto con la cessione effettuata (si veda C‑433/09, p. 34 nonché C‑256/14, p. 29).

Nel caso analizzato, però, sebbene l'art. 78, par. 1, lett. a), della Dir. 2006/112/CE imponga che il supplemento d'accisa sia incluso a priori nella base imponibile dell'IVA, ed essendo l'IVA un'imposta “servente”, “una siffatta inclusione può realizzarsi solo qualora detto supplemento, al pari dell'accisa che esso risulta incrementare, rispetti segnatamente il principio della tassazione dei prodotti energetici in funzione del loro uso effettivo”, in modo che il supplemento di IVA calcolato sul supplemento d'accisa “sarà dovuto e diverrà esigibile solo all'atto di un'operazione imponibile”, avente a oggetto la cessione di un prodotto energetico in relazione al utilizzo come carburante per motori.

Fonte: CGUE 25 aprile 2024 C-657/22