Buono monouso: regime IVA svincolato dai trasferimenti anteriori al riscatto

Con la sentenza relativa alla causa C-68/23 del 18 aprile 2024, la Corte di Giustizia UE è intervenuta sulle condizioni che consentono di qualificare un buono come “monouso”, quindi soggetto a IVA al momento della sua emissione.

Descrizione del caso

Nell'anno 2019, una società tedesca ha commercializzato, tramite il proprio negozio online, carte prepagate che consentivano di caricare “conti utente” destinati all'acquisto di contenuti digitali nel negozio online gestito da una società inglese, ai prezzi ivi indicati.

Quest'ultima era responsabile dell'emissione delle carte prepagate e le commercializzava nell'UE, con diversi codici “Paese”, tramite diversi intermediari. Le carte prepagate con il codice “Paese” DE erano esclusivamente destinate a clienti che disponevano nel contempo di indirizzo permanente o residenza abituale in Germania e di un conto utente tedesco.

Conformemente alle condizioni di utilizzo dei codici delle carte prepagate, al momento dell'apertura di un conto utente i clienti dovevano fornire informazioni esatte che consentissero di determinare il luogo del loro indirizzo permanente o della loro residenza abituale. Nel negozio online della società tedesca era, altresì, indicato che un cliente che caricava il suo conto utente doveva informarsi preventivamente sul Paese in cui tale conto era registrato e che, tenuto conto della rigorosa separazione tra Paesi applicabile alle carte prepagate, i clienti potevano attivare solo crediti effettivamente destinati al Paese corrispondente al loro conto utente.

Nell'anno 2019, la società tedesca ha acquistato carte prepagate, emesse dalla società inglese, tramite fornitori stabiliti in Stati membri diversi dalla Germania e dal Regno Unito.

Nelle sue dichiarazioni fiscali, la società tedesca ha considerato che le carte prepagate fossero buoni multiuso, in quanto, al momento della loro vendita, l'indirizzo permanente o il luogo di residenza abituale del cliente finale non era noto con certezza.

L'identificativo “Paese” attribuito dalla società inglese a ciascun buono non sarebbe stato sufficiente a determinare con certezza il luogo della prestazione di servizi, dato che la società inglese non verificava i dati dei clienti al momento dell'apertura dei conti utente e del loro successivo utilizzo. Inoltre, un gran numero di clienti, residenti fuori dal territorio tedesco, avrebbe aperto un conto utente tedesco, in particolare a causa di vantaggi tariffari, e avrebbe inoltre acquistato le carte prepagate dalla società tedesca con il codice “Paese” DE.

A seguito di un controllo fiscale, l'Amministrazione tributaria tedesca ha ritenuto che le carte prepagate costituissero buoni monouso, dato che potevano essere utilizzate soltanto da clienti con indirizzo permanente in Germania e che disponevano di un conto utente tedesco, cosicché il luogo della prestazione si trovava in Germania.

Il fatto che taluni clienti abbiano potuto eventualmente eludere le condizioni di utilizzo di tali carte, fornendo dati deliberatamente mendaci o dissimulando il loro indirizzo Internet Protocol (IP), non sarebbe stato determinante ai fini della qualificazione fiscale delle predette carte come buoni monouso. Inoltre, l'Amministrazione tributaria tedesca ha ritenuto che sia la società inglese sia gli altri intermediari avessero considerato che le carte prepagate corrispondessero a tali buoni.

Il Giudice nazionale si è interrogato sull'interpretazione degli artt. 30-bis e 30-ter, Direttiva 2006/112/CE, nel contesto di una catena di soggetti passivi stabiliti in Stati membri diversi.

Esso si è chiesto, in primo luogo, se, al momento dell'emissione delle carte prepagate, fosse possibile ritenere che il luogo della prestazione di servizi forniti per via elettronica ai clienti finali alla quale il buono si riferisce fosse noto, in modo da qualificare quest'ultimo come buono monouso. In caso affermativo, tale luogo sarebbe corrisponderebbe a quello in cui la persona non soggetta a imposta è stabilita o ha il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale, ossia, nel caso di specie, la Germania.

In secondo luogo, nell'ipotesi in cui si dovesse ritenere che i buoni in questione fossero buoni multiuso il cui trasferimento, precedente alla concreta fornitura della prestazione di servizi sottostante, non è soggetto a IVA, il Giudice del rinvio si è chiesto se tale soluzione non sia contraria a quella elaborata dalla Corte nella sentenza di cui alla causa C-520/10 del 3 maggio 2012. Infatti, dalla citata pronuncia risulterebbe che sia la vendita iniziale di una carta telefonica prepagata sia la sua successiva rivendita da parte di intermediari sono operazioni imponibili. Orbene, partendo dal principio che le carte prepagate non devono essere trattate diversamente dalle carte telefoniche prepagate, dal punto di vista dell'IVA, al Giudice del rinvio non è chiaro in che modo conciliare l'art. 30-ter, par. 2, c. 1, Direttiva 2006/112/CE, con la soluzione adottata dalla Corte. Inoltre, esso non esclude che la società tedesca possa avere fornito servizi di distribuzione o di promozione alla società inglese, come contemplati dall'art. 30-ter, par. 2, c. 2, Direttiva 2006/112/CE, che sono soggetti a IVA.

Alla Corte è stato pertanto chiesto se sussista un buono monouso ai sensi dell'art. 30-bis, punto 2, della Direttiva 2006/112/CE, qualora:

• il luogo della prestazione dei servizi a cui il buono si riferisce sia effettivamente noto, nella misura in cui tali servizi devono essere forniti nel territorio di uno Stato membro a consumatori finali;
• se la “finzione giuridica” di cui all'art. 30-ter, par. 1, c. 1, Direttiva 2006/112/CE, secondo la quale il trasferimento del buono tra soggetti passivi deve essere considerato anch'esso come prestazione dei servizi a cui il buono si riferisce, dia luogo a una prestazione di servizi nel territorio di un altro Stato membro.

In caso di risposta negativa, sussistendo nel caso di specie un buono multiuso, la domanda rivolta alla Corte è volta a stabilire se l'art. 30-ter, par. 2, c. 1, Direttiva 2006/112/CE - ai sensi del quale la prestazione di servizi effettuata dietro presentazione di un buono multiuso accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo dal prestatore è soggetta a IVA, mentre ogni trasferimento precedente del buono non è soggetto a imposta, osti a un obbligo tributario altrimenti fondato.

Qualificazione del buono come “monouso” o “multiuso”

Ad avviso della Corte, la qualificazione di un buono come “monouso”, ai sensi dell'art. 30-bis, punto 2, Direttiva 2006/112/CE, dipende unicamente dalle condizioni previste da tale disposizione, che comprendono quella secondo la quale il luogo della prestazione di servizi destinata a consumatori finali, alla quale il buono si riferisce, deve essere noto al momento della sua emissione e ciò indipendentemente dalla circostanza che quest'ultimo sia oggetto di trasferimenti tra soggetti passivi, che agiscono in nome proprio e sono stabiliti nel territorio di Stati membri diversi da quello in cui si trovano i consumatori finali.

Posto che il buono monouso è definito come un buono in relazione al quale il luogo della cessione dei beni o della prestazione dei servizi cui il buono si riferisce e l'IVA dovuta su tali beni o servizi sono noti al momento dell'emissione del buono, la Corte ha affermato che l'applicazione dell'art. 30-ter, par. 1, c. 1, Direttiva 2006/112/CE - secondo cui ogni trasferimento di un buono monouso effettuato da un soggetto passivo che agisce in nome proprio è considerato come cessione dei beni o prestazione dei servizi cui il buono si riferisce - non incide sulle condizioni richieste affinché un buono sia qualificato come “monouso”.

Nel caso di specie, considerato l'identificativo dello Stato membro in cui le carte prepagate devono essere utilizzate, apposto sulle medesime, la Corte ha ritenuto che, al momento dell'emissione dei suddetti buoni, il luogo in cui i contenuti digitali sono forniti al consumatore finale si trova in Germania.

Non può essere presa in considerazione la circostanza, evidenziata dalla società tedesca, secondo la quale alcuni consumatori finali residenti fuori dal territorio tedesco utilizzerebbero le carte prepagate acquistate con l'identificativo “Paese” DE in violazione delle condizioni del loro utilizzo al fine di ottenere vantaggi tariffari. Infatti, la corretta qualificazione di un'operazione ai fini IVA non può evidentemente dipendere da eventuali pratiche abusive.

Riguardo, invece, all'ulteriore condizione richiesta ai fini della qualificazione del buono come “monouso”, ossia che l'IVA dovuta sui beni o servizi cui il buono dà diritto siano noti al momento dell'emissione, la Corte ha osservato che, nel caso di specie, non è possibile stabilire se l'imposta dovuta sui diversi contenuti digitali che possono essere ottenuti in cambio delle carte prepagate, sia nota al momento della loro emissione.

Di conseguenza, se il Giudice nazionale dovesse accertare che i contenuti digitali che il consumatore finale può ottenere in cambio della carta prepagata sono soggetti a un trattamento impositivo diverso, il buono non può che essere “multiuso”.

Rivendita dei buoni multiuso prima del riscatto

La Corte ha, inoltre, stabilito che la rivendita di buoni multiuso può essere assoggettata a IVA a condizione che sia qualificata come prestazione di servizi a favore del soggetto passivo che effettua, come corrispettivo dei predetti buoni, la consegna fisica dei beni o fornisca concretamente i servizi al consumatore finale.

Qualora il buono multiuso sia oggetto di uno o più trasferimenti, nell'ambito di una catena di distribuzione che si estende sul territorio di più Stati membri, prima del suo riscatto da parte del consumatore finale, si pone la questione se il corrispettivo percepito in occasione di ciascun trasferimento del buono tra soggetti passivi debba essere assoggettato a IVA in quanto corrispettivo di un servizio distinto dalla presentazione del buono in cambio dei beni o servizi.

A questo riguardo, occorre ricordare che, ai sensi dell'art. 30-ter, par. 2, c. 2, Direttiva 2006/112/CE, quando il buono multiuso è trasferito da un soggetto passivo diverso da quello che effettua la consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi al consumatore finale, qualsiasi prestazione di servizi che possa essere identificata, quali servizi di distribuzione o di promozione, è soggetta a IVA.

Peraltro, secondo l'art. 73-bis della stessa Direttiva, la base imponibile della prestazione di servizi effettuata a fronte di un buono multiuso è pari al corrispettivo versato per il buono o, in assenza di informazioni su tale corrispettivo, al valore monetario indicato sul buono stesso o nella relativa documentazione diminuito dell'importo dell'IVA relativo ai servizi prestati.

Nel caso di specie, a condizione che le carte prepagate siano qualificate come “buoni multiuso”, non si può escludere che, al momento della loro rivendita, la società tedesca possa effettuare una prestazione di servizi distinta, come una prestazione di servizi di distribuzione o promozione a favore del soggetto passivo che, come corrispettivo dei buoni, fornisce concretamente contenuti digitali al consumatore finale, spettando pertanto al Giudice nazionale la verifica delle circostanze del caso.

Fonte: CGUE 18 aprile 2024 (C-68/23)