Passaggio generazionale: esenzione del trasferimento di quote e aziende

Esenzione del trasferimento di quote e aziende L'art. 3 c. 4-ter D.Lgs. 346/90 prevede che i trasferimenti favore dei discendenti, di aziende o di partecipazioni sociali non sono soggetti all'imposta di donazione qualora con tale trasferimento il donatario acquisti o integri il controllo della società o a condizione che i donatari proseguano l'esercizio dell'attività per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Con riferimento alle società di persone, ai fini dell'applicazione dell'esenzione non rileva il controllo, ma rileva la prosecuzione dell'attività d'impresa (Circolare del 22 gennaio 2008, n. 3/E). Mentre, per le società di capitali nel concetto di controllo “integrato” non rientrerebbe l'aumento di un controllo già esistente (Risposta ad interpello del 18 marzo 2024, n. 72). Si deve però rilevare che con specifico riferimento alle società semplici immobiliari, aventi dunque quale oggetto principale la gestione immobiliare “passiva”, sono emersi dubbi sulla possibilità di beneficiare dell'esenzione vista l'impossibilità di tale attività di poter essere qualificata come “attività di impresa” avente dunque natura commerciale. Dapprima la Corte di Cassazione con la decisione n. 6082/2023 secondo la quale, in tema di società immobiliare estera, “non sono […] agevolabili le partecipazioni in società immobiliari, che non svolgono attività d'impresa” poi la Corte di Giustizia Tributaria II grado del Piemonte (Alessandria) del 30 ottobre 2023 ha confermato in tema di società semplice immobiliare italiana che non spetta l'esenzione in parola in caso di passaggio generazionale di società immobiliare di mero godimento. In definitiva, sorgono dubbi sul fatto che la società semplice possa in effetti beneficiare della relativa agevolazione, anche nel caso eserciti un tipo di attività economica diversa dalla holding immobiliare, quale holding di partecipazioni o comunque di godimento di beni (es. attività finanziarie, opere d'arte etc.); considerazione, peraltro, da estendere in senso lato ai veicoli societari di godimento (in termini sostanziali), ivi incluse le società di capitali (vedi anche Risposta ad interpello del 25 agosto 2021, n. 552 e risposta del 1° febbraio 2023, n. 185 e, in dottrina, Consiglio nazionale del Notariato nello Studio n. 17-2020/T). Decreto Delegato per la riforma fiscale: condizioni per l'esenzione Il Decreto Delegato in materia di successioni e donazioni, approvato dal Consiglio dei Ministri del 9 aprile 2024, modifica le condizioni per fruire dell'esenzione in commento. Nella tabella seguente si riporta il testo attualmente vigente dell'art. 3 c. 4-ter D.Lgs. 346/90 e il testo previsto dal Decreto Delegato che, se approvato definitivamente, andrebbe a sostituire il testo attuale. Testo attuale Bozza del Decreto Successioni e donazioni I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt. 768-bis e ss. c.c. a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 917/86, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'art. 2359 c. 1 numero 1) c.c.. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'art. 13 D.Lgs. 471/97, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt. 768-bis e ss. c.c. a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 917/86, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il controllo ai sensi dell'art. 2359 c. 1 numero 1) c.c. o integrato un controllo già esistente. In caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il DPR 917/86, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Gli aventi causa devono rendere, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell'attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto. Il mancato rispetto delle condizioni di cui ai periodi dal primo quarto comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'art. 13 D.Lgs. 471/97, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Il beneficio si applica anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all'Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti. Come osservato dai primi commentatori, in primo luogo la miglior specificazione delle fattispecie consente di incorporare nel dettato normativo gli orientamenti già assunti, risultando ora chiaro che, nel caso di: trasferimento di aziende o rami d'azienda è necessaria la prosecuzione dell'attività per almeno cinque anni; trasferimento di quote di società di capitale è necessario il requisito del controllo di diritto, da mantenersi per cinque anni; trasferimento di quote di società di persone, l'unico requisito necessario è quello del mantenimento della titolarità della quota per il successivo quinquennio. Nulla cambia in termini di dichiarazioni da rendersi a cura dei beneficiari e conseguenze sanzionatorie derivanti dal venir meno dei presupposti. La modifica testuale avrebbe anche il pregio di evidenziare che di “azienda” si parla solo nella prima casistica e, dunque, che in ambito societario non sarebbe necessaria la presenza di una azienda, in termini sostanzialistici. Peraltro, la locuzione “altre quote sociali” sembrerebbe pacificamente accogliere anche le quote di società semplice. Conseguentemente, parrebbe che il legislatore abbia assunto una posizione in chiaro contrasto con l'orientamento giurisprudenziale e dell'Agenzia delle Entrate, facendo “tornare” di diritto le holding e le società immobiliari (di qualsiasi natura) nell'ambito applicativo della norma agevolativa. Discorso analogo vale per l'annoso tema dell'“integrazione” del controllo. In questo caso, la novella non lascia spazio a interpretazioni e chiarisce nettamente che sono da esentare anche i trasferimenti che vadano ad accrescere un “controllo già esistente”. In conclusione, queste modifiche interverrebbero più che in termini innovativi, alla stregua di una “interpretazione autentica” della norma previgente. Ciò detto, sull'intera norma continua ad incombere il giudizio negativo della Corte Costituzionale (sent. n. 120/2020).