Concordato preventivo: decadenza in caso di dichiarazione integrativa

A pochi mesi dal termine entro il quale l'Agenzia delle entrate metterà a disposizione il software necessario per determinare la proposta di concordato, sussistono molti dubbi che incidono sulla riuscita della misura.

Tralasciando tutti gli altri aspetti, si focalizza l'attenzione sulla decadenza dal concordato da parte dei contribuenti che applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) e per coloro che usufruiscono del regime forfetario.

L'art. 22 del D.Lgs. 13/2024, individua le fattispecie che provocano la cessazione degli effetti del concordato, comportando la decadenza dai benefici per entrambi i periodi di imposta della sua durata.

La decadenza si verifica:

1. a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza o l'indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità;
2. a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi (ai sensi dell'art. 2, c. 8, del DPR 22 luglio 1998, n. 322, che consente l'integrazione delle dichiarazioni), i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente, determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l'accettazione della proposta di concordato;
3. quando ricorre una delle ipotesi di esclusione dal concordato ovvero il contribuente presenta debiti tributari. Sono cause di esclusione la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d'imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato ovvero la condanna per specifici reati, ossia per i reati tributari individuati dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per il reato di false comunicazioni sociali, nonché per il reato di riciclaggio, di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita e di autoriciclaggio, purché commessi negli ultimi tre periodi d'imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato. Inoltre, i soggetti ISA, con riferimento al periodo d'imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, non devono avere debiti tributari ovvero, nel rispetto dei termini previsti per l'adesione al concordato, devono aver estinto quelli che tra essi sono d'importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro per tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, compresi interessi e sanzioni, ovvero per contributi previdenziali definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione. Non concorrono al predetto limite i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei relativi benefici secondo le specifiche disposizioni applicabili;
4. quando è omesso il versamento delle imposte relative ai redditi e al valore della produzione netta dovute a seguito della adesione al concordato preventivo biennale.

L'ipotesi di decadenza di cui alla lett. sub b), deve essere molto attenzionata dai contribuenti, in quanto la presentazione di una dichiarazione integrativa, sia a favore che a sfavore, che determina la modifica degli elementi sui quali si è “basata” la proposta di concordato, comporta l'inefficacia dello stesso.

La derivazione rafforzata

Per effetto di questo criterio, si riconoscono fiscalmente le qualificazioni di bilancio riguardanti l'applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, così come previste dagli OIC.

Al contrario, restano ferme le disposizioni fiscali che limitano la rilevanza degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti. Nella pratica, si tratta delle regole che prevedono la tassazione/deduzione di componenti positivi e negativi per cassa, anziché per competenza, e di quelle che non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti o che prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale o che prevedono l'esenzione o esclusione di componenti positivi.

Va ricordato che, nel principio di derivazione rafforzata, operano tre criteri coordinati fra loro che hanno assunto un significato anche per i soggetti redattori del bilancio secondo gli OIC, vale a dire quello di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale.

Le micro imprese

In estrema sintesi, l'art. 8 del DL n. 73/2022, ha esteso il cd. principio di derivazione rafforzata alle micro imprese di cui all'art. 2435-ter c.c.

In particolare, è stato previsto l'applicazione del principio richiamato alle microimprese che optano per la redazione del bilancio in forma ordinaria. Ha esteso poi l'applicazione del criterio di derivazione rafforzata alle poste contabilizzate a seguito della correzione di errori contabili, a condizione che non sia scaduto il termine per la dichiarazione integrativa.

Si prevede, però, che l'estensione del criterio di derivazione rafforzata alle poste contabilizzate a seguito della correzione di errori contabili si applichi ai soli soggetti che sottopongono il proprio bilancio d'esercizio a revisione legale dei conti, sussistendo gli altri presupposti di legge, sia con riferimento alle imposte sui redditi che all'Irap.

Considerazioni

Sotto il profilo fiscale, in generale, la “sistemazione” degli errori avviene tramite la presentazione di una dichiarazione integrativa. Non è così per i soggetti che applicano il criterio di derivazione rafforzata.

Infatti, una volta effettuata la correzione degli errori, si riconosce la competenza fiscale e la rilevanza dei componenti positivi e negativi di reddito imputati in bilancio nell'esercizio in cui viene operata la correzione, evitando così la presentazione della dichiarazione integrativa. Con riguardo ai soli componenti negativi, la regola ha effetto sempreché si rientra nei termini di decadenza dell'azione accertatrice, ossia non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del DPR n. 600/1973.

A titolo semplificativo, un errore contabile per un costo non di competenza dell'esercizio 2022, rettificato con il bilancio 2023, per una società che applica la derivazione rafforzata, non comporta la presentazione di una dichiarazione integrativa relativa al periodo d'imposta 2022, in quanto il costo viene “riconosciuto” fiscalmente nel 2023.

Tale procedimento è stato ritenuto valido anche da AE con la risposta all'interpello n. 73/2024.

In altri termini, le poste ''correttive'' di detti errori, diventano un componente reddituale di competenza del periodo d'imposta in cui avviene la correzione. Ciò comporta che, nei confronti del contribuente che procede a detta correzione, risulta preclusa la possibilità di ricorrere alla presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa per emendare quella del periodo d'imposta in cui si è verificato l'errore contabile oggetto della procedura di correzione.

Analoga soluzione deve ritenersi applicabile anche ai fini dell'IRAP per quanto riguarda la correzione degli errori contabili che riguardano le voci rilevanti ai fini della determinazione del tributo regionale.

Il tutto a condizione che, il bilancio, sia sottoposto a revisione legale.

Orbene, sembra sia opportuno trasfondere il contenuto di quanto precede nell'ipotesi di decadenza in esame prevista per il concordato biennale.

In realtà, i soggetti in parola non presentano una dichiarazione integrativa, con la conseguenza che la proposta di AE, su cui si fonda il concordato, che prende in considerazione i tre periodi d'imposta precedenti al 2024 (2021, 2022 e 2023), non comporta una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli già conosciuti dall'Amministrazione Finanziaria. Ne deriva che, per detti soggetti, non si concretizza il caso di decadenza.

Per gli altri soggetti che non applicano la derivazione rafforzata, sotto il profilo fiscale, la “sistemazione” degli errori avviene tramite la presentazione di una dichiarazione integrativa.

La circolare AE 24 settembre 2013, n. 31/E, ha chiarito il trattamento da applicare in caso di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di componenti negativi o positivi nell'esercizio di competenza.

Nello specifico, il costo non dedotto o il ricavo non tassato rilevano nel periodo di corretta competenza fiscale e non nell'esercizio di contabilizzazione, con l'obbligo, pertanto, della presentazione di una dichiarazione integrativa relativa al periodo d'imposta oggetto di rettifica.

L'effetto: se i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente, determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l'accettazione della proposta di concordato, si decade dallo stesso per entrambi i periodi d'imposta.