La bozza di Decreto approvata il 9 aprile 2024 dal Consiglio dei Ministri in materia di imposta di successione e donazione è particolarmente rilevante per il settore della pianificazione patrimoniale, in quanto, finalmente, norma espressamente la tassazione connessa al trust. Finisce così una fase in cui la disciplina fiscale era delineata per rimandi, analogie, orientamenti giurisprudenziali e di prassi. Ora l'Italia, sul piano tributario, ha una legislazione organica che, seppur ancora perfettibile, copre tutte le vicende del trust.
Non solo. La novella introduce anche un'opzione che, da un lato, risolve i problemi con i trust già istituiti e, dall'altro, consente una pianificazione patrimoniale che nessun altro strumento attualmente può eguagliare.
La norma generale
Preliminarmente, è utile osservare come all'art. 1 del D.Lgs. n. 346/1990 (TUS) trovi riconoscimento il trust nel corpus normativo successorio, rientrando nell'ambito oggettivo del tributo il trasferimento derivanti da trust.
In dettaglio, all'art. 2, nel nuovo comma 2-bis, viene previsto il principio generale di applicazione dell'imposta al momento del trasferimento dei beni in trust ai beneficiari. Ciò vale per tutti i beni costituenti il fondo in trust se il disponente era un soggetto fiscalmente residente al momento dell'apporto dei beni in trust; diversamente, se non residente, l'imposta è dovuta solo sui beni esistenti in Italia e trasferiti al beneficiario.
Al riguardo, il nuovo art. 4-bis pone in capo ai beneficiari l'obbligo di denunciare il trasferimento a proprio favore, ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. n. 131/1986, entro 30 giorni da tale trasferimento (comma 1).
In linea generale, dunque, è al momento dell'attribuzione dei beni in trust ai beneficiari che sorge il momento impositivo, vuoi per il termine del trust, che per l'esercizio del potere di anticipazione da parte del trustee, che in forza obbligazioni scaturenti dall'atto istitutivo.
L'imposta è determinata con franchigie ed aliquote ordinarie, in ragione del rapporto tra disponente e beneficiario (comma 2).
Come è facile notare, quanto fin qui esposto nulla è più che la trasposizione in norma dell'orientamento già consolidato in sede giurisprudenziale e da ultimo accettato da parte dell'AE nella Circolare n. 34/E/2022.
Resta invero un dubbio sul trattamento delle liberalità indirette “non attributive”, come ad esempio le spese sostenute direttamente dal trust a favore dei beneficiari (si pensi a spese mediche, anche continuative – es. casa di cura – o scolastiche) che, ad un esame formalistico, parrebbero rimanere escluse da imposizione in ogni caso.
Invero, la citata Circolare n. 34/E/2022 prevedeva in ogni caso una fattispecie di versamento dell'imposta “in ingresso” qualora i beneficiari individuati o individuabili fossero titolari di diritti pieni ed esigibili, non sottostanti alla discrezionalità del trustee, tali da comportare un effettivo arricchimento già all'istituzione del trust. Tale posizione dell'AE, che diversi dubbi aveva già sollevato, deve ora essere ulteriormente coordinata con il novellato impianto normativo.
L'opzione per la pianificazione patrimoniale
Il successivo comma 3 innova poi l'attuale orientamento introducendo un'opzione a favore del disponente o del trustee di trust testamentario che consente il pagamento dell'imposta al momento dell'apporto dei beni in trust o della successione, rispettivamente. In tale circostanza, la base imponibile, franchigie ed aliquote sono determinate in base alla consistenza dei beni in trust apportati o trasferiti per successione ed in base al rapporto tra disponente e beneficiari in tale momento. Se sulla base dell'atto istitutivo non è possibile individuare i beneficiari, si applica l'aliquota più elevata (8%) senza possibilità di fruire di franchigie.
Questa importante innovazione consente quindi una pianificazione patrimoniale ottimale sul piano fiscale, potendo scegliere tra certezza impositiva (attuale) o differimento del carico impositivo (incerto); inoltre, non è di secondo conto il fatto che nel corso del tempo il fondo in trust potrebbe rivalutarsi. Per l'erario, il beneficio sarebbe indubbiamente l'incasso anticipato delle imposte, tenuto conto anche della possibilità che un trust abbia una durata anche di vari decenni e la certezza della loro applicazione, giacché sarebbe certamente più difficoltoso monitorare le vicende successive nel corso del trust.
Infatti, l'esercizio dell'opzione con il pagamento degli apporti “in ingresso”, esclude da imposizione ogni attribuzione futura (per così dire “in uscita”). D'altro canto, l'imposta pagata “in ingresso” è in ogni caso da considerarsi versata a titolo definitivo e quindi non richiedibile a rimborso.
La sorte dei trust già in essere
Interessante notare anche che l'opzione è estesa anche ai trust già istituiti (comma 4).
Questa previsione risponde in primo luogo ad un principio di non discriminazione dei trust esistenti rispetto a quelli che saranno istituiti in futuro.
Inoltre, si ritiene che possa risolvere i dubbi sollevati in seguito alla pubblicazione della citata Circolare AE n. 34/E/2022 dove si apriva alla possibilità di chiedere a rimborso le imposte versate in ragione del precedente orientamento. Tale possibilità, però, doveva (deve) essere coordinato con le norme ordinarie che prevedono i termini prescrizionali per la presentazione dell'istanza di 36 mesi decorrenti dal versamento dell'imposta.
È quindi da comprendere se potrà essere invocato l'esercizio dell'opzione implicito in tutti i casi di versamento dell'imposta “in ingresso”, salvo che non venga fatta espressa richiesta di rimborso (se nei termini).
Inoltre, la Circolare AE n. 34/E/2022 si limitava a precisare che per l'applicazione delle norme di esenzione o agevolazione che prevedono il mantenimento di requisiti per precisi periodi temporali, il termine decorre dall'attribuzione ai beneficiari del fondo in trust. Uno dei più importanti ambiti era quello dell'esenzione di cui all'art. 3, comma 4-ter, trattato anche in maniera espressa per i trust nella Risoluzione AE n. 110/E/2009.
Si potrebbe ipotizzare che, ove avvallata l'interpretazione dell'opzione implicita di cui sopra, anche l'applicazione di tale norma (in rispondenza alle indicazioni fornite a suo tempo dalla stessa AE) debba considerarsi fatta salva.
Sarà ora da attendere il provvedimento del direttore dell'AE che stabilirà le modalità attuative del nuovo art. 4-bis.
Altri aspetti procedurali
Il Decreto interviene inoltre su alcuni aspetti procedurali per coordinare il contemperamento del trust nel corpus normativo.
In particolare, viene precisato all'art. 28, c. 2, che è il trustee di trust testamentario il soggetto obbligato a presentare la dichiarazione di successione. Inoltre, l'art. 55, c. 1-bis, impone l'obbligo di registrazione degli atti di istituzione e donazione dei trust formati all'estero nel caso in cui abbiano beneficiari residenti.