I ristorni rilevano ai fini IRAP anche se non transitano per conto economico

Attraverso la Consulenza giuridica n. 1 del 4 aprile 2024, l'Agenzia delle entrate arriva ad affermare, in tema di cooperative, che i ristorni rilevano (i.e. sono “deducibili”) ai fini della determinazione della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) anche se non transitano per conto economico.

Prima di esaminare le questioni fiscali, è bene far presente che nell'ambito delle cooperative esiste l'istituto giuridico del ristorno, con il quale viene a realizzarsi la così detta “mutualità”, ossia il vantaggio economico per il socio della cooperativa stessa che viene commisurato al grado di partecipazione che lo stesso socio ha alla vita e alla attività della cooperativa.

L'articolo 2545-sexies del codice civile stabilisce, sempre in tema di cooperative, che l'atto costitutivo determina i criteri di ripartizione dei citati ristorni ai soci, in proporzione alla quantità e qualità degli scambi mutualistici. A tale scopo, e sempre come disposto dal citato articolo del codice civile, le cooperative devono riportare in modo separato nel proprio bilancio i dati relativi all'attività che è stata svolta con i soci, «distinguendo eventualmente le diverse gestioni mutualistiche».

È l'assemblea, infine, che può deliberare la ripartizione dei ristorni a ciascun socio, anche tramite l'aumento proporzionale delle rispettive quote o con l'emissione di nuove azioni ovvero tramite l'emissione di strumenti finanziari.

L'Organismo Italiano di Contabilità (OIC), attraverso il principio contabile nazionale n. 28 – «Patrimonio netto», evidenziando dapprima che «L'assenza di una specifica previsione normativa per la contabilizzazione dei ristorni ha generato una divergenza nella prassi», portando:

• alcune società cooperative a contabilizzare i ristorni come costi o rettifiche dei ricavi, nell'esercizio in cui avviene il predetto scambio mutualistico,
• altre società cooperative a contabilizzare i ristorni nell'esercizio in cui l'assemblea delibera la ripartizione degli stessi ai soci,

fa presente che i ristorni:

• devono essere iscritti tra i debiti quando, dallo statuto o dal regolamento, esiste una obbligazione alla data di chiusura dell'esercizio in capo alla società cooperativa alla ripartizione dei ristorni, ovvero, nel caso in cui non esista tale obbligo;
• devono essere contabilizzati in base alle modalità previste per la distribuzione dell'utile nel momento in cui, in conseguenza della delibera che viene assunta dall'assemblea dei soci, nasce l'obbligo alla ripartizione dei ristorni in capo alla società.

Nel caso in cui i ristorni dovessero venire considerati come una distribuzione di utili, sempre in base a quanto chiarito dall'OIC n. 28, a differenza degli utili (i.e. dividendi) i ristorni non sono proporzionali alle quote di capitale che è stato conferito dal singolo socio, ma bensì sono proporzionali, come già si è detto, agli scambi che sono intervenuti tra la cooperativa e il socio e sono determinati con riferimento alle sole transazioni che sono intercorse con i soci.

Le imposte dirette

Sottolineando, dunque, che il ristorno è commisurato all'apporto che il socio della cooperativa dà all'attività mutualistica, con la citata Consulenza giuridica n. 1 del 2024, l'Agenzia delle entrate fa innanzitutto presente, sul fronte fiscale, che per le società mutualistiche le somme che vengono ripartite fra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e/o dei servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati (così detti, appunto, ristorni), sono disciplinate da alcune specifiche disposizioni, tra cui l'art. 12 del DPR n. 601 del 1973.

Ricordando che con circolare 35/E del 2008, l'Agenzia delle entrate aveva già chiarito che i ristorni sono configurati come somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro, sotto forma di integrazione retributiva, erogati in sede di approvazione del bilancio d'esercizio in misura non superiore al 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi ovvero come somme attribuite dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati, in linea generale il trattamento fiscale in capo alla cooperativa, a prescindere dalla modalità di attribuzione del vantaggio mutualistico, risulta essere uguale.

Pertanto, i ristorni possono essere dedotti sia mediante:

• una imputazione diretta al conto economico dell'esercizio di competenza;
• una variazione in diminuzione del reddito imponibile, sempre nell'esercizio di competenza, nel caso in cui i ristorni siano considerati come impiego di utili.

Sempre con circolare n. 35/E è stato altresì chiarito che le somme erogate a titolo di ristorni sono deducibili nell'esercizio nel quale sono maturati gli elementi di reddito che sono presi a base di commisurazione dei ristorni stessi, ed è vincolata all'oggettiva determinabilità del loro importo entro la data di chiusura dell'esercizio, in base a quanto disposto dall'art. 109, DPR n. 917 del 1986.

L'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)

La citata Consulenza giuridica n. 1 del 4 aprile 2024, dovendosi occupare del trattamento dei ristorni ai fini IRAP, fa innanzitutto presente che dalla legge finanziaria 2008 l'imposta regionale ha subito una profonda riforma che ha portato le società di capitali e gli enti assimilati, tra cui le società cooperative, al metodo di determinazione della base imponibile attraverso il sistema della così detta «presa diretta dal bilancio» delle voci che sono espressamente individuate e considerate rilevanti ai fini impositivi.

Non solo. Con l'abrogazione dell'art. 11-bis del D.Lgs. n. 446 del 1997, le voci di bilancio rilevanti ai fini IRAP si sono completamente sganciate dalle modalità di loro determinazione ai fini IRES, salvo che per l'ammortamento dell'avviamento e dei marchi che, invece, segue sostanzialmente le regole delle imposte sui redditi.

In conseguenza a ciò, i chiarimenti che l'Agenzia delle entrate ha fornito in merito al trattamento dei ristorni ai fini delle imposte dirette e di cui si è detto sopra, non possono trovare una automatica applicazione ai fini del tributo regionale e, quindi, nell'ipotesi in cui sussista una obbligazione alla ripartizione dei ristorni, vi è una rilevanza ai fini IRAP degli stessi visto che vi un transitando a conto economico per una delle voci rilevanti ai fini dell'imposta regionale e visto che, ricorda l'Agenzia delle entrate, l'OIC prescrive che la contropartita al debito per i ristorni stessi sia imputata a conto economico, in base alla tipologia del ristorno come rettifica di ricavo o come costo in base alla sua natura.

Nel caso contrario, e cioè in cui statuto o regolamento della società cooperativa non prevedano un'obbligazione alla ripartizione dei ristorni e, pertanto, sempre come già si è detto, essi si configurino come una distribuzione di utili con coinvolgimento del solo stato patrimoniale, non essendo soddisfatto il principio di transito dei ristorni in una delle voci di conto economico rilevanti ai fini IRAP, tali ristorni assumo comunque rilevanza ai fini del tributo regionale.

Pur, quindi, non valendo per i ristorni che vengono trattati come dividendi e che, di conseguenza, non transitano per conto economico, il principio di correlazione IRAP in base al quale assumo rilevanza, indipendentemente dalla classificazione di bilancio, le componenti reddituali che sono correlate a componenti che hanno concorso o che concorreranno alla formazione della base imponibile di precedenti esercizi o di esercizi futuri, i ristorni riconosciuti sotto forma di dividendi restano rilevanti ai fini IRAP.

In conclusione:

• dal punto di vista IRES i ristorni concorrono alla determinazione della base imponibile sia se vengono rilevati a conto economico sia se vengono imputati come distribuzione di utili;
• dal punto di vista l'IRAP possono essere “dedotti” ai fini della determinazione della base imponibile sia quelli che transitano per conto economico sia quelli che transitano per stato patrimoniale.