Ritenute sui dividendi: versamento entro il 16 aprile 2024

Entro il 16 aprile 2024, i sostituti d'imposta, residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, sono obbligati al versamento delle ritenute sui dividendi relativa al primo trimestre del 2024.

In particolare, si tratta dei seguenti soggetti:

• società di capitali;
• enti pubblici e privati diversi dalle società;
• istituti di credito, Sim, altri intermediari finanziari, società fiduciarie;
• trust.

Modalità di versamento

I versamenti periodici delle ritenute devono essere effettuati utilizzando il mod. F24, in modalità esclusivamente telematica, direttamente ovvero tramite intermediario utilizzando esclusivamente i canali telematici dell'AE. Nello specifico:

• in caso di utilizzo di crediti in compensazione oppure in caso di Mod. F24 a saldo zero, il modello F24 deve essere presentato esclusivamente utilizzando i servizi "F24 web" o "F24 online" dell'Agenzia delle Entrate, attraverso i canali telematici Fisconline o Entratel;
• negli altri casi, il mod. F24 può essere presentato anche mediante i servizi di internet banking messi a disposizione da banche, Poste Italiane e altri prestatori di servizi di pagamento convenzionati con l'Agenzia delle Entrate.

Nel mod. F24 è necessario indicare i seguenti codici tributo:

• 1035 - Ritenute su utili distribuiti da società - Ritenute a titolo di acconto e/o imposta;
• 1036 - Ritenute su utili distribuiti a persone fisiche non residenti o a società ed enti con sede legale e amministrativa estera.

Dividendi di fonte nazionale

La L. 205/2017 ha esteso agli utili derivanti da partecipazioni qualificate distribuiti dal 1° gennaio 2018 il trattamento fiscale previsto per le partecipazioni non qualificate, rendendo così irrilevante l'individuazione della natura (qualificata o non) delle partecipazioni.

Pertanto, a partire dal 1° gennaio 2018, i dividendi distribuiti a persone fisiche residenti in Italia (al di fuori dell'esercizio d'impresa) sono tassati mediante l'applicazione di una ritenuta a titolo d'imposta con aliquota pari al 26% (art. 27 DPR 600/73). In questo caso non è necessario riportare nulla nella dichiarazione dei redditi poiché è la società stessa che effettua e versa la ritenuta ed è altresì obbligata alla presentazione del relativo modello 770.

Nei confronti dei soggetti non residenti, il comma 3 dell'art. 27 del DPR 600/73 prevede l'applicazione della medesima ritenuta a titolo d'imposta con aliquota del 26%, fatta salva l'eventuale riduzione dell'aliquota della ritenuta (generalmente al 15%) prevista dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulata con il paese estero di residenza del beneficiario.

La ritenuta è operata dal sostituto di imposta residente, indipendentemente dalla natura del soggetto estero che percepisce l'utile e dal tipo di partecipazione da quest'ultimo detenuta. Lo stesso articolo 27 prevede, inoltre, la possibilità per i soggetti non residenti di richiedere il rimborso dell'imposta versata in Italia, fino a concorrenza degli 11/26 della ritenuta; a tal fine, è necessario poter dimostrare l'avvenuto pagamento all'estero imposte in via definitiva sugli stessi utili mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero. In particolare, per il rimborso delle ritenute subite in Italia dai soggetti non residenti è necessario presentare un'istanza al Centro operativo di Pescara entro i 48 mesi successivi su istanza libera o utilizzando il modello A approvato con il provv. 10.7.2013.

Dividendi esteri

A partire dal 2019, per effetto dell'entrata in vigore dell'articolo 47-bis TUIR, devono considerarsi residenti in Stati o territori “Black list” le società partecipate estere:

• il cui livello di tassazione effettiva è inferiore al 50% di quello italiano, per le partecipazioni di controllo (per verificare il livello di tassazione effettiva, occorre effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest'ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d'esercizio redatto all'estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane :quando l'impresa estera è assoggettata ad una tassazione “effettiva” in misura inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia, scatta il regime);
• il cui livello di tassazione nominale è inferiore al 50% di quello italiano, per le partecipazioni di collegamento.

Ai soli fini della determinazione del livello nominale di tassazione, è necessario tenere conto dell'eventuale impatto su tali aliquote nominali derivanti dalla presenza di regimi speciali. Sono tali quei particolari regimi fiscali che l'ordinamento estero riconosce soltanto al ricorrere di determinati requisiti di straordinarietà o specialità, quali quelli connessi a un determinato status soggettivo (es.: le microimprese) ovvero ad una particolare ubicazione territoriale del contribuente (es.: le attività industriali esercitate in zone franche), ovvero al carattere temporaneo della disciplina fiscale di favore

Dividendi da territori white list

In linea generale, i dividendi di fonte estera derivanti da partecipazioni posseduti in Stati o territori “white list” (UE o extra UE) seguono lo stesso principio sopra descritto al precedente paragrafo 1.1 applicabile ai dividendi di fonte nazionale. In questo caso, il relativo beneficiario (persona fisica non imprenditore residente ai fini fiscali) in Italia è tenuto a (si veda anche la risposta all'interpello AE 21.04.2020 n. 111):

• considerare come base imponibile il dividendo al lordo delle ritenute operate nello Stato estero (c.d. “lordo frontiera”);
• autoliquidare un'imposta sostitutiva con aliquota del 26% (art. 18 c. 1 TUIR) con indicazione della stessa in corrispondenza del quadro RM della dichiarazione dei redditi “Redditi PF” (in  particolare, il rigo RM12 con indicazione del codice “H“).

Viceversa, se nella riscossione del dividendo estero dovesse intervenire un intermediario residente, sarà quest'ultimo (in qualità di sostituto d'imposta) a dover operare una ritenuta a titolo d'imposta del 26% al netto di quelle già operate all'estero (principio del c.d. netto frontiera).

E' interessante notare che l'art. 18 TUIR non fa alcun riferimento al valore “netto frontiera“, valore al quale fa invece riferimento il DPR 600/73. Se ne potrebbe quindi dedurre che la base imponibile di riferimento sia differente a seconda che intervenga un intermediario o meno: nel caso di un suo intervento la base di tassazione sarebbe inferiore, dovendo la medesima essere decurtata delle ritenute operate all'estero, originando questo una discriminazione se non altro come base imponibile di riferimento. 

Sul tema la circolare 9/E/2015 afferma che i redditi di capitale di fonte estera percepiti senza l'intervento di un soggetto intermediario devono essere assoggettati a tassazione “nella stessa misura” alla quale sono assoggettati i redditi percepiti tramite l'intermediario. Per questo motivo una ragionevole interpretazione non discriminatoria indurrebbe a trattare nello stesso modo i due contribuenti, comportando questo l'adozione del valore “netto frontiera” nel caso di tassazione dei dividendi in dichiarazione.

Peraltro, proprio in virtù dell'effetto discriminatorio derivante nelle due diverse ipotesi (incasso del dividendo con o senza l'intervento di un intermediario residente), nella sentenza del 1° settembre 2022 n. 25698 la Corte di Cassazione ha già riconosciuto la possibilità per persone fisiche (soci di partnership statunitensi al di fuori dell'attività di impresa) di beneficiare del credito per le imposte  pagata all'estero nonostante l'assoggettamento del dividendo percepito ad un'imposta sostitutiva in Italia.

Dividendi da territori “black list”

I dividendi distribuiti da società residenti in Stati o territori “black list”:

• concorrono a formare il reddito complessivo imponibile per l'intero ammontare (100%);
• beneficiano del credito d'imposta per le eventuali imposte subite all'estero (art. 165 TUIR);
• sono soggetti all'applicazione di una ritenuta a titolo d'acconto con aliquota pari al 26% (art. 27 c. 4 DPR 600/73) sull'intero ammontare dell'utile al netto delle eventuali ritenute applicate dallo Stato estero (a meno che si tratti di utili formati con redditi già tassati per trasparenza nel regime CFC previsto dall'art. 167 TUIR oppure previa dimostrazione che dalla partecipazione non si consegue l'effetto di localizzare il reddito in un Paese a fiscalità privilegiata. In quest'ultimo caso la ritenuta sarà operata a titolo d'imposta).

Se provenienti da società black list i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati, i dividendi sono soggetti a tassazione integrale mediante l'applicazione di una ritenuta del 26% a titolo d'imposta da operare sul “netto frontiera” (art. 2 c. 4-bis DPR 600/73).