Terzo Settore: condizioni per il regime di esenzione IVA

La Fondazione nazionale dei commercialisti, con un documento di ricerca pubblicato il 21 marzo 2024, ha esaminato la disciplina di coordinamento del Codice del Terzo Settore (CTS) mettendo in luce alcune criticità relative all'applicazione del regime di esenzione dall'IVA previsto per le ONLUS nel passaggio ad Enti del Terzo Settore (ETS).

Regime di esenzione IVA applicabile alle ONLUS

Nell'ambito dell'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, le ONLUS sono incluse tra i soggetti che possono beneficiare dell'esenzione dall'IVA prevista per:

• le prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati (comma 1, n. 15;
• le prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto (comma 1, n. 19);
• le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati (comma 1, n. 20);
• le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo (comma 1, n. 27-ter).

Alle operazioni di cui ai n. 18), 19), 20), 21) e 27-ter) del comma 1 dell'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 non si applica il regime di esenzione, in quanto imponibili con l'aliquota IVA ridotta del 5% se rese da cooperative sociali, qualificate come ONLUS di diritto, senza possibilità di optare per il regime di esenzione (risposta n. 240/E/2019).

Criticità della disciplina di coordinamento del CTS

Con l'introduzione del CTS sono stati previsti alcuni adeguamenti alle disposizioni riguardanti le ONLUS. In particolare, ai sensi dell'art. 89, comma 7, del CTS, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello nel quale la Commissione europea avrà autorizzato i nuovi regimi fiscali previsti per gli ETS, potranno beneficiare del regime di esenzione dall'IVA soltanto gli ETS considerati non commerciali ai sensi dell'art. 79 del CTS. Si tratta degli ETS, diversi dalle imprese sociali, che svolgono in via esclusiva o prevalente attività di interesse generale, individuate dall'art. 5 del CTS, in conformità ai criteri di non commercialità espressamente previsti.

Pertanto, le ONLUS che decideranno di acquisire la qualifica di ETS potranno continuare a beneficiare dell'esenzione a condizione che acquisiscano la qualifica di ETS non commerciale. Inoltre, per effetto dell'art. 79, comma 5-ter, del CTS, gli ETS non commerciali, ai fini dell'applicazione dell'esenzione, dovranno effettuare una valutazione prospettiva riguardo alla propria qualificazione fiscale, in quanto il cambiamento di natura (non commerciale o commerciale) in corso di esercizio comporterebbe un'errata applicazione della disciplina IVA applicabile alle operazioni già svolte dall'ETS in corso d'anno.

Sul punto, la Fondazione nazionale dei commercialisti ha osservato che il giudizio definitivo sulla commercialità o non commercialità dell'ente potrà essere dato solo a fine esercizio, laddove sarà possibile avere conferma di avere operato correttamente in regime di esenzione IVA, con l'effetto che – in caso negativo – l'ente sarebbe tenuto a versare un'imposta che non ha incassato e a pagare le relative sanzioni.

Al fine di risolvere tale inconveniente, dovuto all'interpretazione letterale della normativa esposta, l'ente di ricerca ipotizza che, in presenza di tutti gli altri requisiti previsti, l'esenzione non venga meno per il solo fatto che il soggetto che presta il servizio ha perso la qualifica di ONLUS senza avere acquisito quella di ETS non commerciale.

È il caso, per esempio, dell'esenzione prevista dall'art. 10, comma 1, n. 20), del D.P.R. n. 633/1972 per le prestazioni didattiche ed educative rese da istituti o scuole riconosciuti da Pubbliche amministrazioni: non si comprende per quale motivo un istituto o scuola che ha la “presa d'atto” da parte della Pubblica amministrazione e che, quindi, continua ad essere un istituto o scuola “riconosciuta” dovrebbe perdere il regime di esenzione solo perché ha perso la qualifica di ONLUS senza essere divenuto in ETS di natura non commerciale.

Analoghe osservazioni possono essere effettuate con riguardo alle ONLUS che attualmente svolgono attività socio-assistenziali di cui all'art. 10, comma 1, n. 27-ter), del D.P.R. n. 633/1972 attraverso un'organizzazione in forma d'impresa che, quindi, con la perdita della qualifica di ONLUS, non gli consentirebbe di acquisire la qualifica di ETS di natura non commerciale.

Anche in questo caso, la qualifica di ONLUS non è l'unico requisito soggettivo richiesto ai fini dell'esenzione, in quanto l'agevolazione è ammessa anche per le prestazioni rese da organismi qualificabili come “enti aventi finalità di assistenza sociale”, rispetto ai quali la giurisprudenza comunitaria e italiana ha ritenuto che possa trattarsi di enti privati che perseguono fini di lucro.

Pertanto, nonostante la differente posizione della prassi amministrativa (risposta n. 475/E/2021), l'esenzione dovrebbe spettare anche qualora si acquisisse la qualifica di impresa sociale, trattandosi non già di un ETS di natura non commerciale, ma di un ente avente finalità di assistenza sociale.

Ipotesi di modifica normativa

In conclusione, come sottolineato dalla Fondazione nazionale dei commercialisti, sarebbe auspicabile un intervento legislativo che, compatibilmente con la disciplina comunitaria di riferimento, preveda un ampliamento dei soggetti che possono beneficiare del regime di esenzione dall'IVA e che, in ogni caso, prevenga le criticità connesse all'ipotesi in cui un ETS di natura non commerciale modifichi la sua natura in corso d'anno.

A questo proposito, la L. n. 111/2023 (Delega fiscale) offre un'importante occasione al legislatore delegato, laddove – all'art. 7, comma 1, lett. g) – prevede la razionalizzazione della disciplina IVA per gli ETS, anche al fine di semplificare gli adempimenti relativi alle attività di interesse generale.

L'auspicio è che sia modificato l'art. 89, comma 7, del CTS, in modo da estendere l'ambito applicativo dell'esenzione prevista dall'art. 10, comma 1, n. 15), 19),20) e 27-ter), dle D.P.R. n. 633/1972, in modo che siano compresi non solo gli ETS, escluse le cooperative sociali, ma anche le imprese sociali costituite in forma di società.

In alternativa, la Fondazione nazionale dei commercialisti suggerisce un intervento di armonizzazione del regime impositivo delle imprese sociali con quello previsto per le cooperative sociali, in modo che anche a tali soggetti sia applicabile l'aliquota IVA ridotta del 5% per le prestazioni socio-sanitarie e socio-assistenziali svolte nei confronti dei “soggetti svantaggiati” indicati dall'art. 10, comma 1, n. 27-ter), del D.P.R. n. 633/1972.