Correzione di errori contabili: rilevanza fiscale

Il caso

Sul piano contabile, l'Istante - nel far  presente  di  avere l'esercizio coincidente con l'anno solare e di  redigere il proprio bilancio in conformità alle norme contenute  negli articoli 2423 e seguenti del codice civile (ossia, di qualificarsi come OIC adopter) -­  precisa  che,  nel  corso  del  2022,  a  seguito  del  cambio  dell'assetto  proprietario,  il  nuovo  management  ha  riscontrato  la  presenza  di  errori contabili,  qualificati  come  ''rilevanti''  (ai  sensi del principio contabile OIC 29, §44), commessi nella  rilevazione  del  Maxi­canone,  dei  canoni  di  prefinanziamento  e  dei  canoni  di  leasing  relativi - sin dalla sua sottoscrizione - a un  contratto per l'utilizzo di un immobile, stipulato con una società di leasing.

Più in particolare, l'istante sostiene che «in base  a quanto previsto nel §A.7 del principio contabile OIC 19, un accordo tra il debitore e il creditore che preveda la sospensione, per un determinato periodo, nel pagamento della quota capitale implicita nei canoni di leasing finanziario, comporta una modifica nella tempistica originaria dei pagamenti del debito alla scadenza e il consequenziale prolungamento della durata del contratto.

A fronte della sospensione in esame, si effettua una  nuova  rimodulazione dell'imputazione a conto economico  dei  canoni  di  leasing  residui posticipati al termine del periodo di sospensione e dell'eventuale risconto iscritto a fronte del Maxi­canone pattuito.

La rimodulazione del Maxi­canone è effettuata in base al principio di competenza pro­ rata temporis considerando la maggior durata del contratto.

Ciò  avrebbe  comportato,  secondo  quanto  prospettato  dall'istante,  un'erronea  contabilizzazione di detti oneri in difetto del criterio di imputazione temporale previsto dai principi contabili nazionali. Al riguardo, l'Istante fa presente che avrebbe dovuto, dal bilancio chiuso al 31  dicembre 2019, rimodulare e contabilizzare le quote di competenza dei canoni di leasing, di prefinanziamento  e  del  Maxi­canone  in  applicazione  del  criterio  di  imputazione  temporale e del principio di competenza pro ­rata temporis, considerando la maggior durata del contratto a nulla rilevando la relativa manifestazione finanziaria ossia, prescindendo dall'effettivo esborso finanziario.

Tale condotta,­ ritenuta corretta dall'Istante­, avrebbe determinato l'imputazione a conto economico, nei medesimi esercizi 2019, 2020 e 2021, di tali oneri  in misura maggiore rispetto a quanto contabilizzato e dedotto effettivamente.

Di conseguenza, l'Istante rileva di aver provveduto a correggere i relativi errori contabili concernenti gli esercizi 2019, 2020 e 2021 solo nel bilancio dell'esercizio 2022, qualificandoli come ''rilevanti'' (in base alla definizione contenuta nell'OIC 29),  tramite una rettifica (netta) negativa del saldo degli ''utili portati a nuovo'' ossia pari alla differenza tra l'importo che avrebbe dovuto essere imputato a conto economico negli esercizi in questione e quanto effettivamente imputato nei medesimi.

A tale riguardo, per completezza, l'Istante precisa, che il bilancio chiuso al  31 dicembre 2022 è stato sottoposto a revisione legale dei conti.

Tanto premesso, l'Istante osserva che con l'articolo 8, commi 1, e 1­bis del decreto ­legge n. 73 del 2022, con effetti dal periodo di imposta in corso al 22 giugno 2022, il Legislatore ha riconosciuto piena rilevanza fiscale, sia ai fini IRES  che  ai  fini  IRAP  ai  componenti iscritti in bilancio all'esito del processo di correzione degli errori contabili, nell'esercizio di correzione, eliminando, dunque, la necessità di ricorrere allo strumento della dichiarazione integrativa.

In relazione a quanto precede, l'Istante chiede un parere in merito alla possibilità  di riconoscere piena rilevanza fiscale già nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2022 (i.e., esercizio di correzione degli errori), sia ai fini IRES che ai fini IRAP, alle componenti negative iscritte direttamente a patrimonio netto nel bilancio 2022 quale esito del processo di correzione degli errori contabili ''rilevanti'' commessi in relazione al leasing immobiliare.

La risposta delle Entrate

In  via  preliminare, l'Agenzia delle Entrate precisa che la risposta esula dalla corretta contabilizzazione e quantificazione delle poste contabili e dei valori fiscali indicati nell'istanza, e dalle modalità e termini con i quali gli errori contabili rappresentati sono  stati  quantificati,  qualificati,  rilevati  e  corretti.

Alla luce di quanto sopra, l'Agenzia delle Entrate ritiene che, essendo l'Istante un soggetto che redige il bilancio di esercizio in conformità alle norme contenute  negli articoli 2423 e seguenti del codice civile, e avendo sottoposto a revisione legale  dei conti il bilancio chiuso al 31 dicembre 2022, la correzione operata nel bilancio 2022 (in attuazione di corretti principi contabili) con riferimento all'errore di imputazione per competenza di componenti negativi non rilevati negli esercizi 2019, 2020 e 2021,  assume rilevanza fiscale ai fini IRES ai sensi dell'articolo 83, comma 1, del Tuir e, conseguentemente, ai fini IRAP ai sensi dell'articolo 8, comma 1­bis del decreto ­legge n. 73 del 2022 (sempre a condizione che la correzione sia relativa a voci del bilancio  rilevanti ai fini del tributo regionale).

Da ultimo, per quanto concerne gli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing oggetto di correzione ­ ancorché il loro trattamento  fiscale non rientri nell'ambito del quesito formulato­, l'Agenzia delle Entrate precisa che l'Istante dovrà provvedere:

• a renderli indeducibili ai fini IRAP e
• a dedurli ai fini IRES, tenendo conto delle limitazioni disposte dall'articolo  96 del Tuir determinate sulla base degli interessi attivi e dei proventi assimilati di cui all'articolo 96, comma 1, lettere a) e b), del TUIR e del risultato operativo lordo (ROL) disponibili nel periodo d'imposta in cui gli errori contabili in esame vengono corretti,  stante le peculiarità del meccanismo di deduzione di tali componenti negativi (fermo restando che anche i  componenti  reddituali rilevanti ai fini fiscali a seguito della correzione degli errori contabili concorreranno a determinare il ROL).

Fonte: Risp. AE 21 marzo 2024 n. 73