Rimborso dell’IVA non dovuta anche per operazioni non documentate in fattura

Con la sentenza di cui alla causa C-606/22 del 21 marzo 2024, la Corte di giustizia dell'Unione europea ha fornito interessanti indicazioni in merito al diritto di rimborso della maggiore imposta erroneamente versata all'Erario a seguito dell'applicazione di un'aliquota IVA superiore a quella prevista, nell'ipotesi in cui l'operazione non sia documentata da una fattura, ma da uno scontrino fiscale.

I fatti di causa

Un'impresa polacca ha per oggetto della propria attività la vendita di tessere per l'accesso ai locali di un club sportivo e il libero utilizzo degli impianti in esso presenti.

Ritenendo di avere erroneamente applicato l'aliquota IVA ordinaria del 23% anziché quella ridotta dell'8%, l'impresa ha rettificato la base imponibile e l'imposta indicata nelle dichiarazioni periodiche.

La rettifica è stata contestata dalle Autorità fiscali, in quanto ammessa nel solo caso in cui le operazioni imponibili siano documentate da fattura e, dato che l'attività svolta dall'impresa non è soggetta all'obbligo di emissione della fattura, la rettifica delle dichiarazioni periodiche non è consentita, con la conseguenza che all'impresa è precluso il recupero della maggiore imposta versata all'Erario.

La questione sottoposta all'esame della Corte è diretta a stabilire se sia legittimo sul piano comunitario negare la rettifica della base imponibile e dell'imposta nell'ipotesi in cui la vendita di beni e servizi con un'aliquota IVA superiore a quella applicabile sia stata registrata mediante un registratore di cassa e documentata da scontrini fiscali anziché da fatture, senza che a seguito della rettifica sia stato modificato il prezzo di vendita.

Diritto di rimborso dell'IVA indebitamente applicata…

Nell'analizzare la vicenda, la Corte ha ricordato che il sistema comune dell'IVA si prefigge lo scopo di evitare che, in capo all'imprenditore, gravi l'imposta dovuta o pagata nell'ambito della sua attività economica. In questa prospettiva, l'Amministrazione finanziaria arrecherebbe un pregiudizio idoneo a violare il principio di neutralità se escludesse al soggetto passivo il diritto di ottenere il rimborso dell'imposta o della maggiore imposta indebitamente pagata.

Dato che, in applicazione del principio di neutralità, il sistema dell'IVA mira a colpire soltanto il consumatore finale, deve ritenersi che il prezzo di vendita pattuito da quest'ultimo con il fornitore includa la relativa imposta, indipendentemente dalla circostanza che l'operazione sia o meno soggetta all'obbligo di fatturazione.

Del resto, ha osservato la Corte, l'art. 78, lett. a), della Direttiva n. 2006/112/CE stabilisce che l'IVA non è inclusa nella base imponibile, con la conseguenza che l'imposta è sempre compresa, “ipso iure”, nel prezzo di vendita, anche in caso di errore nella determinazione dell'aliquota applicabile.

Resta, tuttavia, inteso che il soggetto passivo mantiene il diritto di ottenere il rimborso dell'imposta indebitamente riscossa dal consumatore finale e versata all'Erario e questo vale, in particolare, quando il soggetto passivo ha subìto, a causa dell'applicazione di un'aliquota IVA errata, un danno economico collegato alla riduzione del proprio volume d'affari.

… in caso di rilascio dello scontrino fiscale, anziché della fattura

Alla luce delle considerazioni che precedono, l'analisi compiuta dalla Corte si è spostata sulla possibilità di subordinare il diritto di rimborso all'avvenuta rettifica delle fatture contenenti l'aliquota IVA errata, con il conseguente diniego del rimborso nel caso in cui le operazioni non siano state certificate mediante l'emissione della fattura, ma attraverso il rilascio dello scontrino fiscale per mezzo dei registratori di cassa.

La Direttiva n. 2006/112/CE non disciplina la rettifica della dichiarazione in caso di applicazione di un'aliquota IVA errata, spettando quindi agli Stati membri prevedere, all'interno dei singoli ordinamenti giuridici, e nel rispetto dei principi di effettività e di equivalenza, la possibilità di rettificare l'imposta indebitamente applicata.

Ad avviso della Corte, si pone in violazione del principio di effettività una prassi nazionale che precluda la rettifica quando l'attività economica del soggetto passivo è esonerata dall'obbligo di emissione della fattura, senza che sia presa in considerazione la possibilità di rettificare la dichiarazione mediante, in particolare, i dati presenti nella memoria del registratore di cassa.

Inoltre, il soggetto passivo che, nella fattispecie in esame, ha applicato l'aliquota IVA ordinaria anziché quella ridotta, si è inevitabilmente ritrovato in una situazione di svantaggio rispetto ai propri concorrenti o a causa della ripercussione della maggiore aliquota sui prezzi di vendita praticati, che hanno pregiudicato la sua competitività e, quindi, il suo volume d'affari, oppure a causa della riduzione del suo margine di profitto dovuto all'esigenza di mantenere prezzi competitivi.

Sotto questo profilo, la Corte ha ritenuto che una prassi nazionale come quella descritta nel caso di specie si pone in contrasto con il principio della parità di trattamenti e, quindi, con quello di neutralità fiscale, di cui ne costituisce la traduzione.

Infine, secondo la giurisprudenza comunitaria, il diritto dell'Unione consente che, nell'ambito di un ordinamento giuridico nazionale, sia negata la restituzione di tributi indebitamente percepiti che, diversamente, comporterebbe un arricchimento senza giusta causa degli aventi diritto.

In particolare, la tutela dei diritti garantiti in materia dall'ordinamento giuridico dell'Unione esclude il rimborso di dazi, imposte e tasse riscossi in violazione del diritto comunitario quando è appurato che la persona tenuta al loro pagamento li ha di fatto ribaltati su altri soggetti.

Tuttavia, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire i requisiti che devono ricorrere per chiedere il rimborso.

Di conseguenza, ha rilevato la Corte, purché sia stato integralmente neutralizzato l'onere economico che ha gravato il soggetto passivo a causa dell'imposta indebitamente riscossa, uno Stato membro può opporsi al rimborso della maggiore imposta erroneamente applicata nel presupposto che un rimborso siffatto comporterebbe un arricchimento senza causa a vantaggio del soggetto passivo.

In conclusione, con la pronuncia in commento, la Corte ha affermato che è illegittima sul piano comunitario una prassi nazionale in forza della quale la rettifica, in sede di dichiarazione, dell'IVA è vietata in caso di effettuazione di operazioni con applicazione di un'aliquota IVA superiore a quella dovuta, in quanto il soggetto passivo ha certificato le predette operazioni non mediante l'emissione di una fattura, ma attraverso il rilascio di uno scontrino fiscale. Nella situazione in esame, infatti, il soggetto passivo ha il diritto chiedere il rimborso della maggiore imposta e, da parte sua, l'Amministrazione finanziaria, a fondamento del diniego, può eccepire l'arricchimento senza causa del soggetto passivo solo se è in grado di dimostrare che l'onere economico che l'imposta indebitamente riscossa ha fatto gravare su detto soggetto passivo è stato integralmente neutralizzato.

Fonte: CGUE 21 marzo 2024 (C-606/22)