Superamento del plafond: come procedere alla restituzione dell’IVA

Il regime delle operazioni relative a scambi con Paesi che si trovino fuori del territorio dell'UE, come poi configurato dall'art. 8 DPR 633/72, è ispirato al principio della detassazione dei beni in uscita dal territorio comunitario, e dell'applicazione dell'IVA italiana a quelli in entrata. Per conciliare l‘omessa applicazione dell'IVA alle operazioni di cessione di beni destinati al consumo all'estero, e non in territorio nazionale, col diritto, essenziale nel sistema unionale dell'IVA, alla detrazione dell'imposta sugli acquisti, il legislatore ha introdotto talune operazioni concretamente non imponibili, sebbene astrattamente assoggettabili ad IVA (Cass. 5894/2013; 22430/2014).

Cessioni all'esportazione

Le cessioni all'esportazione non difettano dell'elemento della territorialità, come peraltro conferma il loro assoggettamento agli obblighi formali di fatturazione e dichiarazione, il che le renderebbe assoggettabili ad IVA, se non fossero state configurate dal legislatore, per quanto già rilevato, come non imponibili.

In buona sostanza, l'art. 8 DPR 633/72 individua come cessioni all'esportazione, come tali non imponibili, le cessioni – anche tramite commissionario – di beni che siano trasportati o spediti fuori del territorio comunitario, a cura o in nome del cedente o del suo commissionario (lett. a), oppure a cura o per conto del cessionario, purché questi non sia residente e l'invio avvenga entro 90 giorni dalla consegna (lett. b).

Diversamente,  la disposizione contenuta nella lett. c) dell'art. 8, la quale considera non imponibili - sebbene si tratti di merci o prestazioni di servizi destinate ad entrare o ad essere eseguite nel territorio comunitario anche le cessioni di beni (tranne i fabbricati e le aree edificabili) e le prestazioni di servizi fatte a soggetti che abbiano compiuto abitualmente cessioni all'esportazione od operazioni intracomunitarie, e chiedano al loro fornitore di non applicare l'imposta sull'operazione di acquisto e/o di importazione. In questo caso, chiarisce il secondo comma dell'art. 8, nel delineare il meccanismo del plafond, «le cessioni e le prestazioni di cui alla lettera c) sono effettuate senza pagamento dell'imposta ai soggetti indicati nella lettera a), se residenti ed ai soggetti che effettuano le cessioni di cui alla lettera b) del precedente comma su loro dichiarazione scritta e sotto la loro responsabilità, nei limiti dell'ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni di cui alle stesse lettere dai medesimi fatte nel corso dell'anno solare precedente». E, prosegue la norma, sono sempre i cessionari ed i commissionari che possono avvalersi del plafond «...integralmente per gli acquisti di beni che siano esportati nello stato originario nei sei mesi successivi alla loro consegna e, nei limiti della differenza tra esso e l'ammontare delle cessioni dei beni effettuate nei loro confronti nello stesso anno ai sensi della lettera a), relativamente agli acquisti di altri beni o di servizi», potendo altresì «...optare... per la facoltà di acquistare beni e servizi senza pagamento dell'imposta assumendo come ammontare di riferimento, in ciascun mese, l'ammontare dei corrispettivi delle esportazioni fatte nei dodici mesi precedenti» (Cass. 5853/2016).

Plafond fisso e mobile

Il legislatore consente ai contribuenti che rivestono la qualifica d'esportatore abituale di acquistare beni e servizi senza applicazione dell'IVA nei limiti delle esportazioni od operazioni assimilate registrate nell'anno solare precedente (c.d. «plafond fisso) o nei dodici mesi precedenti (c.d. plafond mobile), per un ammontare superiore al 10% del complessivo volume d'affari (Cass. 3788/2013).

La «ratio» di tali previsioni è di agevole comprensione, ove si consideri che le cessioni all'esportazione - come le operazioni intracomunitarie - non limitano la detrazione dell'imposta sugli acquisti. Sicchè i soggetti che effettuino solo, o prevalentemente (esportatori abituali), operazioni di tal fatta finirebbero per trovarsi costantemente in credito con l'Erario, giacché l'esiguità delle operazioni imponibili compiute (a debito) non varrebbe a compensare quelle sugli acquisti (a credito). Al fine, dunque, di evitare che taluni operatori siano in permanente attesa del rimborso dell'eccedenza d'imposta, il legislatore consente loro di effettuare acquisti senza applicazione dell'IVA, includendo tra le operazioni non imponibili anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi compiute nei loro confronti (Cass. 12763/2015; 15835/2018).

Mentre le ipotesi contemplate dall'art. 8, comma 1, lett. a) e b), del DPR 633/72, concernono la sussistenza del debito IVA o, meglio, la sua insussistenza, giacché il legislatore ha scelto di configurare come non imponibili le operazioni ivi elencate che altrimenti lo sarebbero, la non imponibilità di cui all'articolo 8, comma 1, lett. c), e 2 comma, del DPR 633/72, non riguarda la sussistenza del debito IVA (né la relativa responsabilità, principale o solidale), bensì la esecutività di esso, in ragione della possibilità della sua estinzione satisfattiva mediante compensazione con i crediti IVA dell'esportatore abituale (Cass. 4022/2012), secondo cui la dichiarazione di intento, concernendo le condizioni dell'importatore, le quali rilevano ai soli fini del pagamento dell'imposta, che resta sospesa per coloro che versino nelle condizioni previste dalla legge e lo dichiarino sotto la propria responsabilità, incide soltanto sulla procedura di riscossione (Cass., 27 marzo 2013, n. 7720).

In definitiva, il plafond disciplinato dall'art. 8, comma 1, lett. c, DPR n. 633/72, rappresenta un semplice limite quantitativo monetario, pari all'ammontare complessivo dei corrispettivi delle esportazioni utilizzabile nell'anno successivo per procedere ad acquisti in sospensione d'imposta (Cass. 6 marzo 2015, n. 4556; Cass., 15 giugno 2018, n. 15835).

Qualora però venga contestato lo splafonamento, l'esportatore abituale potrà esercitare la detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il medesimo ha provveduto al pagamento dell'IVA, della maggiore imposta, nonché di sanzioni ed interessi (Circ. 35/E/2013; int. 569/2022).

Attenzione però alla forte tutela riconosciuta dalla CGUE. La restituzione dell'imposta versata all'Erario, per acquisti in sospensione d'imposta oltre il plafond, risponde ai principi tutelati anche in ambito comunitario secondo il quale il sistema comune dell'IVA è inteso a garantire la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche e far sì che il produttore dei beni non resti inciso da un'imposta sui consumi quale è l'IVA che, proprio per la sua finalità, deve gravare esclusivamente su consumatore finale dei beni. infatti è ben nitido l'intervento della CGUE secondo cui il diritto a detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva 2006/112/CE costituisce parte integrante del meccanismo dell'IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni e che il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall'IVA di cui sono debitori in relazione all'imposta dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA e che il meccanismo delle detrazioni di cui all'art. 168 è inteso a esonerare interamente l'imprenditore dall'IVA dovuta o assolta nell'ambito di tutte le sue attività economiche, con il conseguente corollario che la neutralità si estende a tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all'IVA (HA.EN., C-227/21; EMS-Bulgaria Transport C-284/11; Rusedespred, C-138/12). Il principio di neutralità è, dunque, un elemento essenziale dell'IVA, generalmente riconosciuto dagli Stati membri (Lange / Finanzamt Fürstenfeldbruck, C-111/92), che consente di limitare il diritto alla detrazione dell'imposta unicamente in presenza di una comprovata frode o abuso (HA.EN., C-227/21).