La Legge 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024), ai commi 78-85 dell'art.1, introduce la possibilità di regolarizzazione delle esistenze iniziali dei beni, di cui all'articolo 92 del TUIR. Tale esigenza di adeguamento sorge dalla sussistenza di “incoerenze” nel valore del magazzino, che talvolta non rappresenta la reale situazione in termini di giacenza di quantità ed importo. La possibilità introdotta dal legislatore, rivolta ai soli esercenti attività d'impresa che non adottino i principi contabili internazionali, riconosce loro la facoltà, relativamente al periodo d'imposta 2023, di adeguare le esistenze iniziali dei beni alle effettive consistenze fisiche delle merci.
L'adeguamento di magazzino
L'adeguamento può riguardare materie prime, semilavorati, prodotti finiti e merci e può realizzarsi per il tramite di due differenti metodi: il primo comporta l'eliminazione delle esistenze iniziali di quantità o valori superiori rispetto a quelli effettivi; il secondo, invece, si attua per mezzo della iscrizione delle esistenze iniziali omesse precedentemente.
Qualora venga adottato il primo metodo, l'operazione prevede il pagamento dell'IVA, determinata applicando l'aliquota media, riferibile all'anno 2023, all'importo che si ottiene moltiplicando il valore eliminato per il coefficiente di maggiorazione stabilito, per le diverse attività, con apposito decreto dirigenziale. Tale metodo di adeguamento comporta, altresì, il pagamento di una imposta sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP, in misura pari al 18% da applicare alla differenza tra l'ammontare calcolato con le modalità già esplicate ed il valore eliminato.
L'imposta sostitutiva è dovuta anche nel caso di iscrizione di esistenze iniziali omesse precedentemente, in misura pari al 18% da applicare al valore iscritto.
La regolarizzazione deve essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2023 e. le imposte dovute sono versate in due rate di pari importo: la prima entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d'imposta 2023 e la seconda entro il termine di versamento della seconda rata dell'acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d'imposta successivo. Nell'ipotesi di mancato pagamento entro i suddetti termini, si procede con l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme non pagate e dei relativi interessi nonché delle sanzioni conseguenti all'adeguamento effettuato.
In merito agli effetti dell'adeguamento, i “nuovi” valori sono riconosciuti a decorrere dal 2023 ai fini sia fiscali che civilistici; la norma indica che l'adesione “non rileva a fini sanzionatori di alcun genere”, pertanto i valori risultanti dalle variazioni suddette non possono essere utilizzati ai fini dell'accertamento in riferimento a periodi d'imposta precedenti. L'adeguamento non ha effetto sui processi verbali di constatazione consegnati e sugli accertamenti notificati fino alla data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2024.
Si intende porre l'accento sul profilo della irrilevanza dell'operazione dal punto di vista sanzionatorio in quanto, come già anticipato ed espressamente previsto dall'art. 83 della Legge di Bilancio 2024, l'adeguamento non rileva ai fini sanzionatori di alcun genere. Tale previsione normativa determina, in primo luogo, che il minor o maggior valore indicato per le esistenze iniziali relative al periodo di imposta in corso al 30 settembre 2023 non comporta l'applicabilità delle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie (quali, ad esempio, l'irregolare tenuta delle scritture contabili, la presentazione di dichiarazione infedele, l'omessa fatturazione o registrazione di operazioni imponibili). La dicitura ampia utilizzata dal legislatore sembra consentire di estendere il significato della norma, fino a ricomprendere una irrilevanza dell'adeguamento anche ai fini delle sanzioni di natura civile e penale. Pertanto, fermo restando l'ordinario potere dell'autorità giudiziaria, si ritiene che l'adeguamento non possa costituire notizia di reato ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale né, d'altro canto, ammissione di eventuale responsabilità penale da parte del legale rappresentante della società che ha usufruito della regolarizzazione.
Tanto premesso, risulta indispensabile riflettere sulla posizione del revisore e su eventuali profili di rischio legati alla regolarizzazione in parola. In altri termini, ove un revisore abbia redatto la relazione di revisione relativa all'anno 2022, manifestando un giudizio positivo sul bilancio senza riscontrare irregolarità, giova chiedersi se l'operazione di adeguamento possa generare profili di responsabilità in capo al revisore stesso. In tal senso, si richiama il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 501, secondo cui l'obiettivo del revisore è acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati riguardanti, tra l'altro, anche l'esistenza e le condizioni delle rimanenze. Invero, come previsto dal paragrafo 4 del summenzionato ISA, qualora le rimanenze siano significative nell'ambito del bilancio, il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sulla loro esistenza e sulle loro condizioni, mediante:
la presenza alla conta fisica delle rimanenze, tranne nei casi in cui non risulti fattibile;
lo svolgimento di procedure di revisione sulle registrazioni inventariali finali dell'impresa per stabilire se riflettano accuratamente i risultati effettivi della conta delle rimanenze.
Pertanto, nel caso in cui gli amministratori decidano di accedere alla possibilità dell'adeguamento delle esistenze iniziali dell'anno 2023, che rappresentano le rimanenze finali del 2022, e per questi stessi valori il revisore non abbia evidenziato alcuna “irregolarità”, risulta complesso sostenere la totale assenza di responsabilità in capo al medesimo revisore.
Si ritiene sicuramente doveroso evidenziare che, ai sensi del principio di revisione ISA Italia 530, il revisore può decidere di utilizzare il campionamento di revisione nello svolgimento delle proprie verifiche, sia esso statistico o non statistico. Tale principio integra il succitato ISA Italia 501, che tratta della responsabilità del revisore nel definire e svolgere le proprie procedure di revisione al fine di poter trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio.
Osservazioni
Visto quanto esposto sino ad ora, si ritiene che gli amministratori procederanno alla regolarizzazione delle rimanenze qualora la discrepanza tra il valore dichiarato e quello effettivo sia rilevante, non di certo per differenze minime. Ciò aggrava pertanto la posizione del revisore che, nonostante il proprio giudizio professionale e le verifiche a campione, non potrebbe non essersi accorto di errori significativi, soprattutto nel caso di eliminazione delle esistenze iniziali.
Si ritiene altresì opportuno segnalare la posizione di eventuali soci di minoranza, che abbiano approvato un bilancio 2022 sensibilmente differente rispetto a quello che sarebbe stato elaborato secondo i corretti principi contabili e l'eventuale impatto sul risultato dell'esercizio. Questi potrebbero agire in ambito civilistico, chiedendo la nullità del bilancio in violazione dell'art. 2423 c.c., ovvero in ambito penale, allorquando la variazione apportata possa configurare il reato di false comunicazioni sociali ex art. 2621 c.c.
In conclusione, se è indubbio che gli amministratori delle società non andranno incontro a sanzioni “di alcun genere”, tale previsione non è egualmente rivolta ai sindaci e revisori, generando sicuramente dubbi pratici ed interpretativi: in assenza di una norma specifica che ne delimiti le responsabilità, dovrà prestarsi particolare attenzione alla relazione di revisione sul bilancio e, di conseguenza, all'espressione del giudizio finale. Ciò, unitamente alle possibili azioni da parte dei soci di minoranza, potrebbe comportare notevoli difficoltà applicative di tale agevolazione.