Riforma fiscale: reintrodotta l'adesione ai verbali di constatazione

L'istituto dell'adesione al pvc In tema di adesione ai verbali di constatazione, il Decreto delegato sull'accertamento tributario e concordato preventivo introduce nel D.Lgs. 218/97, l'art. 5 quater, che attribuisce al contribuente la facoltà di aderire alle risultanze del processo verbale di constatazione entro 30 giorni dalla consegna. La pendenza del termine per l'adesione sospende quelli per l'accertamento. L'adesione deve riguardare “il contenuto integrale” del pvc e può essere prestato: senza condizioni; sotto condizione della rimozione di “errori manifesti”. Il Governo, discostandosi dal parere reso dalla VI Commissione della Camera, ha ritenuto che quest'ultima ipotesi vada ristretta ai soli casi di “errori ictu oculi riconoscibili, senza necessità di attività interpretativa o valutativa” (cfr. relazione di accompagnamento). Tale restrizione, ispirata al verosimile scopo di differenziare nettamente l'“adesione al pvc” dall'“accertamento con adesione”, appare opinabile, perché esclude i casi di manifesti errori di diritto. Nel caso di adesione condizionata, i verbalizzanti correggono entro 10 giorni gli errori riscontrati e procedono all'aggiornamento del pvc, informando immediatamente il contribuente e il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate. È incerto se, in caso di rigetto da parte dei verbalizzanti, l'istanza di correzione possa essere riproposta all'ufficio e se la domanda di adesione “condizionata” si possa convertire. In ogni caso, il rigetto dell'istanza di adesione condizionata appare impugnabile. Nei 60 giorni successivi alla comunicazione di adesione “non condizionata”, o alla comunicazione dell'esito del riesame in caso di adesione “condizionata”, il competente ufficio notifica un atto, denominato “definizione dell'accertamento parziale”, recante le indicazioni previste dall'art. 7 (elementi e motivazione su cui l'atto si fonda; liquidazione di maggiori imposte, sanzioni ed altre somme eventualmente dovute). La denominazione dell'atto (che riproduce quella contenuta nel previgente art. 5 bis, di cui si dirà in seguito) appare impropria, perché l'adesione deve riguardare il contenuto integrale del verbale e non è limitata, come nel precedente regime, ai casi in cui dal pvc possa derivare un accertamento parziale. Nel caso di adesione al pvc, “la misura delle sanzioni applicabili, indicata nell'art. 2, c. 5, e nell'art. 3, c. 3, è ridotta alla metà”, risultando così pari ad un sesto del minimo. Il pagamento di quanto dovuto dovrà avvenire nelle forme previste dal successivo art. 8 (e cioè entro 20 giorni dalla definizione, ovvero ratealmente, in un massimo di 8 rate trimestrali o, per somme superiori a 50.000,00 euro, in un massimo di 16 rate trimestrali). Sull'importo delle rate sono dovuti interessi al saggio legale. In caso di mancato pagamento le somme dovute sono iscritte a ruolo. La disciplina innanzi sintetizzata fa rivivere le disposizioni dell'abrogato art. 5 bis D.Lgs. 218/97, al dichiarato fine di “semplificare la gestione dei rapporti con l'Amministrazione fiscale, ispirandoli a principi di reciproco affidamento”. La principale innovazione riguarda la sfera di efficacia della nuova norma, che interessa i pvc di qualsiasi genere, e non solo (come la precedente) quelli “che consentano l'emissione di accertamenti parziali”. L'identità della ratio e l'analogia della disciplina consentono tuttavia di estendere alla nuova disposizione i principi generali e, in quanto compatibili, gli orientamenti di prassi elaborati dall'Agenzia in relazione a quella previgente con Circ. AE 17 settembre 2008 n. 55. Rapporto tra adesione al pvc e ravvedimento operoso Possono destare perplessità le oscillazioni del legislatore, che aveva abrogato la norma sull'adesione al pvc, sostituendola con l'ampliamento dell'ambito di applicazione del ravvedimento operoso. Adesione al pvc e ravvedimento operoso rappresentano dunque strumenti concorrenti, ispirati dallo stesso intento di sostituire ai metodi repressivi opportune forme di assistenza a favore del contribuente, per il migliore adempimento dei suoi obblighi di auto-dichiarazione (ex art. 1 c. 634 L. 190/2014). La determinazione di far “rivivere” l'adesione al pvc, nonostante le potenzialità del ravvedimento, merita però apprezzamento. Infatti, i due istituti non sono alternativi, ma complementari, e possono utilmente concorrere a rimediare agli errori ed alle infedeltà commesse, secondo i canoni della collaborazione proclamati dall'art. 10 c. 1 Statuto dei diritti del contribuente.  Inoltre, l'adesione al pvc, ancorché “integrale”, potrebbe rivelarsi più favorevole del ravvedimento, perché garantisce l'accordo con il fisco, assicura la riduzione delle sanzioni ad 1/6 e consente il pagamento rateale di quanto dovuto. Ovviamente, la concreta operatività dell'istituto presuppone la redazione di pvc equilibrati, misurati ed obiettivi, che riflettano l'effettiva situazione di fatto e rechino un'applicazione razionale delle norme impositive. Ciò rappresenta condizione essenziale perché possano essere accettati e condivisi dal contribuente. Rapporto tra Statuto del contribuente adesione al pvc e procedura di accertamento tributario Si segnala che l'introduzione dell'art. 5 quater nel D.Lgs. 218/97 si collega all'abrogazione dell'art. 12 c. 7 Statuto dei diritti del contribuente, che disposta medio tempore dall’art. 1 c. 1 lett. o D.Lgs. 219/2023, perché comporta la sostituzione del precedente termine dilatorio di 60 giorni tra date del pvc e dell'accertamento, riservato alla comunicazione di “osservazioni e richieste” del contribuente, con un intervallo di 30 giorni, riservato alla adesione al pvc. Nel contempo, il sopravvenuto art. 6 bis dello Statuto, introdotto art. 1 c. 1 lett. e D.Lgs. 219/2023, generalizza il principio del contraddittorio endo-procedimentale, ma differisce la sua instaurazione dal momento della redazione del pvc a quello della comunicazione dello schema di atto impositivo da parte dell'ufficio. Dal complesso di queste modifiche deriva che, secondo le espresse previsioni delle norme odierne, il contribuente raggiunto da un pvc può solo prestare integrale adesione ad esso ex art. 5 quater D.Lgs. 218/97, in cambio dei previsti benefici sanzionatori, o richiedere una proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione, secondo le disposizioni del successivo art. 6 c. 1, rimaste sostanzialmente invariate. In tale contesto, il diritto al contraddittorio può risultare indebolito, e non rafforzato. Infatti, la facoltà di presentare controdeduzioni allo schema di provvedimento già confezionato dall'ufficio impositore ex art. 6 bis dello Statuto è meno efficace di quella, prevista dall'abrogato art. 12 c. 7 Statuto dei diritti del contribuente, di presentare osservazioni al pvc, prima che l'ufficio abbia formato il suo convincimento e adottato le sue determinazioni, ancorché provvisorie. Ad evitare queste conseguenze, si ritiene che la predetta abrogazione, non comporti il divieto di presentare osservazioni al pvc, che dovranno essere valutate dall'ufficio, senza pregiudizio per la formale instaurazione del contraddittorio ai sensi del citato art. 6 bis dello Statuto. Tale facoltà si desume dai principi generali sulla partecipazione al procedimento amministrativo (art. 10 c. 1 lett. b L. 241/90), dalle regole di collaborazione e buona fede nel rapporto giuridico di imposta (art. 10 c. 1 Statuto dei diritti del contribuente) e dalle prescrizioni dell'art. 17, c. 1, lett. b, n. 4, della legge-delega sulla riforma fiscale, che ha previsto l'“estensione del livello di maggiore tutela previsto dall'art. 12 c. 7 L. 212/2000”.