Cripto-attività: modalità di compilazione del quadro RW e regime sanzionatorio

Modalità di compilazione del quadro RW per l'anno d'imposta 2023

Le modalità di compilazione del quadro RW, relativamente alle cripto – attività, trovano la loro disciplina nella prassi dell'Agenzia delle Entrate e , nello specifico, nella circolare n. 30/E del 2023.

A pag. 39 della circolare, l'amministrazione finanziaria stabilisce che il controvalore in euro della criptovaluta, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la criptovaluta e, negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di criptovalute vendute in corso d'anno.

Per quanto riguarda poi le modalità di compilazione del quadro, a pag. 72 della circolare, viene specificato che nel quadro RW va compilato un rigo per ogni “portafoglio”, “conto digitale” o altro sistema di archiviazione o conservazione detenuto dal contribuente.

La disciplina pare, da un punto di vista della sua applicazione, sostanzialmente inattuabile nella misura in cui, con riferimento alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2023, risulta obbligatorio anche il pagamento dell'imposta sul valore delle cripto-attività, la cui determinazione è commisurata al periodo di possesso.

Dunque, al fine del calcolo dell'imposta dovuta, direttamente correlata al periodo di possesso, dovranno necessariamente essere compilati tanti righi quante sono le operazioni in criptovalute, tenedo conto del valore iniziale, di quello finale e dei giorni di possesso da indicare nel quadro RW.

Il riferimento della circolare al singolo “portafoglio” o “conto digitale” non tiene conto della possibilità (piuttosto frequente) che siano presenti più criptovalute, oggetto di operazioni rilevanti ai fini del calcolo dell'imposta dovuta, nel medesimo “portafoglio” o “conto digitale”.

La stampa specializzata riporta un chiarimento fornito dall'Agenzia delle Entrate che ha precisato che nel quadro RW, dovrà essere compilato un rigo per ogni “portafoglio” o “conto digitale” o altro sistema di archiviazione o conservazione detenuto dal contribuente, ferma restando la necessità di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività: il prospetto (di calcolo) dovrà essere esibito o trasmesso, su richiesta, all'Amministrazione finanziaria.

Rimane, comunque, la possibilità per il contribuente, ove possibile, di compilare, per ciascuna cripto-attività, un rigo nel quadro RW.

Per maggiore chiarezza e a fondamento della risposta fornita, l'Agenzia delle Entrate, relativamente al periodo (temporalità) di detenzione delle attività finanziarie (nel nostro caso da leggere come cripto-attività), fa riferimento al contenuto del punto 14 della circolare n. 12/E dell'8 aprile 2016 ove si precisa che, dal punto di vista della temporalità delle operazioni di investimento e disinvestimento rientranti all'interno di un unitario rapporto finanziario, l'individuazione del termine si riferisce al rapporto finanziario nel suo complesso (per le cripto-attività “portafoglio” o “conto digitale”). Pertanto, gli adempimenti dichiarativi previsti dovranno prevedere l'indicazione del valore iniziale e del valore finale di detenzione della relazione finanziaria, non rilevando le eventuali singole variazioni della composizione di quest'ultima.

E', comunque, auspicabile una modifica del quadro RW e delle modalità di compilazione che tenga conto della variegata composizione dei portafogli e conti digitali (wallet).

Determinazione delle plusvalenze nel regime dichiarativo

L'Agenzia delle Entrate fa presente che nella domanda di regolarizzazione occorre indicare il valore delle cripto-attività detenute, il cui importo rileva esclusivamente ai fini della regolarizzazione:

• dell’omessa dichiarazione dei redditi derivanti da tali cripto-attività;
• e/o dell’omessa compilazione del quadro RW relativo alle medesime cripto-attività.

Ciò vale sia per le cripto-attività detenute in regime di risparmio amministrativo sia per quelle detenute in regime dichiarativo.

Ai fini della determinazione del costo fiscale delle cripto-attività, in caso di cessione, la base imponibile è costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività al momento della cessione e il costo o il valore di acquisto. Qualora il corrispettivo sia costituito da un’altra cripto-attività, avente diverse caratteristiche e funzioni, si assume come valore normale della cripto-attività ricevuta quella rilevabile sul sito attraverso il quale è avvenuto lo scambio alla data in cui lo stesso è concluso.

In mancanza di detta rilevazione, il valore normale della cripto-attività acquisita si determina secondo il principio di cui al comma 3 dell’art. 9 TUIR.

Il costo o valore di acquisto deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza, il costo è pari a zero. Tali elementi possono essere costituiti dalla documentazione d’acquisto dell’intermediario o del prestatore di servizi presso il quale è avvenuto l’acquisto. 

In conclusione, si ribadisce che sia nel regime dichiarativo sia nel regime amministrato, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito, ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate, e il costo o il valore di acquisto, come previsto dal citato comma 9-bis, non assumendo, a tali fini, alcuna rilevanza il valore delle cripto-attività indicato nella domanda di regolarizzazione.

Disciplina sanzionatoria nel caso di omessa dichiarazione delle cripto-attività

Occorre premettere preliminarmente che il contribuente che detiene attività di natura finanziaria all'estero è tenuto a riportarne il valore nel quadro RW della dichiarazione ai fini del c.d. monitoraggio fiscale, pena l'applicazione di sanzioni.

La misura della sanzione varia dal 3 al 15 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati e, nel caso di attività detenute in Stati o territori caratterizzati da un regime fiscale privilegiato, il legislatore ha previsto un trattamento sanzionatorio più severo comminando una sanzione dal 6 al 30 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati.

Come è noto, la legge di bilancio per l'anno 2023 ha previsto misure premiali per coloro che si fossero avvalsi della procedura di regolarizzazione tra le quali un beneficio con riguardo alla misura della sanzione sopra citata.

In particolare, la sanzione per la mancata compilazione del quadro RW è stata determinata nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del valore delle attività non dichiarate.

Nel caso in cui il contribuente abbia realizzato redditi nel periodo di riferimento, la legge di bilancio ha previsto la possibilità di regolarizzare la posizione attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva, nella misura del 3,5 per cento del valore delle attività detenute al termine di ciascun anno o al momento del realizzo.

L'Agenzia delle Entrate ha, dunque, chiarito che, nel caso di un contribuente che non abbia dichiarato cripto-attività e non abbia ritenuto di accedere alla procedura di regolarizzazione, il ravvedimento operoso è possibile e dovrà deve essere commisurato sulle sanzioni ordinariamente calcolate (senza poter godere, quindi, delle misure premiali previste nella legge di bilancio per il 2023).

Quindi, in caso di omessa indicazione nel quadro RW di criptovalute, comprese quelle oggetto e/o derivanti dall'attività di staking, la norma sanzionatoria di riferimento è l'art. 5 DL 167/90 (sanzioni ordinarie), senza l'applicazione del raddoppio della sanzione previsto per la detenzione di investimenti all'estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

In caso di omessa indicazione dei redditi derivanti dalla detenzione di cripto-attività, la norma di riferimento è l'art. 1 D.Lgs. 471/97.

Nel caso in cui il contribuente abbia presentato la dichiarazione dei redditi per i periodi d'imposta interessati, potrà avvalersi dell'istituto del ravvedimento operoso, con l'applicazione delle sanzioni in misura ridotta, determinate secondo le tempistiche di presentazione delle rispettive dichiarazioni integrative (la normale disciplina prevista per l'istituto del ravvedimento operoso).

L'amministrazione ha tenuto a puntualizzare che, ai fini del ravvedimento, l'inadempimento deve essere rimosso presentando una dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria.