Super deduzione 2024: confronto con gli esoneri contributivi non prorogati

La nuova super deduzione e la platea di beneficiari

Per il solo periodo d'imposta 2024 per i titolari di reddito d'impresa e per gli esercenti arti e professioni, che siano in attività almeno dall'1° gennaio 2023, Il comma 1 dell'art. 4, D.Lgs. n. 216/2023 introduce una maggiorazione del 20% della deduzione relativa al maggior costo del lavoro derivante da assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato.

Il maggior costo, determinato ai sensi del comma 3, deve essere riferibile all'incremento occupazionale e nel rispetto delle ulteriori condizioni previste dalla norma. Tale maggior costo è moltiplicato per coefficienti di maggiorazione laddove il nuovo assunto rientri in una delle categorie di lavoratori meritevoli di maggiore tutela, di cui all'Allegato 1 del decreto.

Con riferimento alla platea dei beneficiari l'agevolazione di cui al primo periodo spetta ai soggetti che hanno esercitato l'attività nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 per almeno trecentosessantacinque giorni. L'agevolazione non spetta alle società e agli enti in liquidazione ordinaria, assoggettati a liquidazione giudiziale o agli altri istituti liquidatori relativi alla crisi d'impresa. Sono di fatto esclusi i contribuenti in regime di vantaggio di cui alla Legge. n. 190/2014, determinando il loro reddito con criteri forfetari.

La norma rinvia a un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, da emanarsi entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente disciplina, la definizione delle disposizioni attuative, con particolare riguardo alla determinazione dei coefficienti di maggiorazione relativi alle categorie di lavoratori svantaggiati in modo da garantire che la complessiva maggiorazione non ecceda il 10 per cento del costo del lavoro sostenuto per dette categorie.

Infine, si segnala che non si tiene conto delle disposizioni della nuova misura nella determinazione dell'acconto delle imposte sui redditi dovuto per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. Pertanto, nella determinazione dell'acconto per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni in commento.

I requisiti per l'accesso alla super deduzione

Ai sensi del comma 2, gli incrementi occupazionali rilevano a condizione che il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo d'imposta 2024 sia superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato del periodo d'imposta precedente. La norma, con evidenti finalità antielusive, dispone di considerare l'incremento occupazionale al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto.

Il comma 3 definisce il costo riferibile all'incremento occupazionale come pari al minor importo tra il costo effettivo relativo ai nuovi assunti e l'incremento complessivo del costo del personale risultante dal conto economico ai sensi dell'articolo 2425, primo comma, lettera B), numero 9), del codice civile rispetto a quello relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2023. Per i soggetti che, in sede di redazione del bilancio di esercizio, non adottano lo schema di conto economico di cui all'articolo 2425 del codice civile si assumono le corrispondenti voci di costo del personale. I costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base alle regole applicabili ai fini della determinazione del reddito del contribuente.

Il comma 4 precisa che nessun costo è riferibile all'incremento occupazionale nel caso in cui, alla fine del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, il numero dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, risulti inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023.

Nella relazione illustrativa, il Governo chiarisce che la finalità è di non pregiudicare il grado di occupazione dei dipendenti a tempo determinato in forza presso le imprese, fermo restando il fine di incentivare l'incremento delle basi occupazionali favorendo la stipula di contratti di lavoro a tempo indeterminato.

Le criticità che emergono confrontando la nuova super deduzione con gli esoneri contributivi in vigore fino al 2023  

A fronte dell'introduzione della nuova super deduzione per il 2024 purtroppo non sono state prorogate due importanti misure: l'esonero contributivo per i lavoratori under 36 e l'esonero contributivo per le donne svantaggiate.

Nel confronto fra le predette misure si nota subito che all'interno della platea dei destinatari della super deduzione la norma esclude i beneficiari del regime forfetario di cui alla Legge n. 190/2014 che invece fino al 2023 (seppur nei casi residuali di assunzione di lavoratori dipendenti) hanno potuto legittimamente godere dei due esoneri contributivi per under 36 e donne svantaggiate.

La tempistica della fruizione della super deduzione differisce l'effetto finanziario del beneficio al momento della dichiarazione dei redditi del datore di lavoro, tenendo anche conto che, come detto, il comma 7 della disposizione esclude l'efficacia del beneficio in sede di acconto. Di converso, l'agevolazione “under 36” non richiede il rilascio di una autorizzazione dall'Istituto ed è fruibile dal primo mese di assunzione, mese per mese, con evidente vantaggio finanziario nell'immediata disponibilità del risparmio dei costi del lavoro e con prospettiva di fidelizzazione del dipendente; gli esoneri contributivi considerati non durano un solo anno bensì un periodo da 3 a 4 anni, con evidente incentivo per il datore di lavoro all'investimento di medio/lungo periodo nei confronti del dipendente.

Si nota, altresì, una assenza di coordinamento con altre disposizioni comunitarie e domestiche. In materia di incentivi nei casi in cui le norme richiedano un incremento occupazionale netto della forza lavoro mediamente occupata, si deve procedere ad un calcolo mensile, confrontando il numero di lavoratori dipendenti equivalente a tempo pieno del mese di riferimento con quello medio dei dodici mesi precedenti, guardando alla nozione di “impresa unica” di cui all' art. 2 c. 2 Reg. (UE) n. 1408/2013 della Commissione del 18 dicembre 2013. Differentemente dalla verifica degli incentivi occupazionali di natura contributiva, il momento di osservazione appare concentrato unicamente alla fine dell'anno e non a un confronto mensile, tuttavia richiesto dalla normativa comunitaria e dal richiamato art. 31 del D.Lgs. 150/2015.

Nell'art. 4 vi è una assenza di previsioni di neutralizzazione nella base occupazionale per licenziamenti per giusta causa, dimissioni e licenziamento per pensionamento che sono invece presenti negli incentivi occupazionali a norma della regolamentazione comunitaria e della normativa domestica. In assenza di una previsione normativa esplicita, un'azienda che assume un dipendente a tempo indeterminato in un anno dove si crea una contemporanea diminuzione per effetto di un licenziamento per giusta causa o delle dimissioni, non può essere ammessa alla super deduzione.

Infine, si ricorda che i due esoneri contributivi “under 36” e “donne svantaggiate” sono fruibili dai datori di lavoro più “virtuosi” in quanto agevolazioni subordinate al possesso del DURC, che invece non appare richiesto dalla misura in esame, trattandosi di una deduzione di natura fiscale.

Confronto tabellare tra super deduzione ed esonero under 36 e donne svantaggiate

Nel seguente esempio si ipotizza il risparmio fiscale realizzabile dalla nuova misura confrontandolo, sia per soggetti IRES che IRPEF (ipotizzando lo scaglione del 43%), con il risparmio conseguibile con gli esoneri “under 36” e “donne svantaggiate” applicabili fino al 2023. Si precisa che la misura non si applica ai fini IRAP.

Come visto il comma 3 dell'art. 4 prende a riferimento il valore minore tra il costo dell'incremento occupazionale dei nuovi assunti rispetto all'incremento complessivo del costo del personale.

Rispetto ai maggior costi deducibili nei cinque esempi sopra illustrati, il vantaggio determinato dall'agevolazione fiscale in esame è pari a:

Come si può vedere dal confronto numerico il risparmio con la super deduzione è nettamente inferiore (con riduzione del beneficio che nell'esempio variano dal 58% al 76%) rispetto a quello conseguibile fino al 2023 con gli esoneri “under 36” e “donne svantaggiate”.