DL Anticipi: novità sulla rappresentanza nelle verifiche fiscali

L'art. 8 bis DL 145/2023 (cd. Decreto anticipi), introdotto dalla legge di conversione del 15 dicembre 2023, n. 191, ha modificato il secondo comma dell'art. 12 L. 212/2000, recante lo Statuto del Contribuente, che riguarda l'esercizio dell'attività di assistenza (e, come si evince dal successivo terzo comma, quella connessa di rappresentanza) nel corso delle verifiche fiscali. L'intervento normativo aggiunge alla norma il seguente periodo: “Sono comunque sempre applicabili l'assistenza e la rappresentanza del contribuente ai sensi dell'art. 62 DPR 600/73”. Le novità sulle verifiche fiscali La novella legislativa è stata inserita dalla Commissione Referente del Senato nella riunione del 30 novembre 2023, n. 157. Essa appare decontestualizzata rispetto al restante testo normativo, e non coerente con le regole sulla redazione delle norme tributarie, dettate dall'art. 2 L. 212/2000; inoltre, non è riconducibile ai princìpi e criteri direttivi per la revisione dello Statuto dei diritti del contribuente dettati dall'art. 4  della legge-delega per la riforma fiscale (L. 111/2023). Infine, i lavori parlamentari non recano chiarimenti sulle ragioni che ispirano l'emendamento. Queste circostanze per un verso non permettono di comprendere esattamente gli scopi della nuova disposizione; per altro verso, inducono a ritenere che essa non vuole incidere sui principi generali della materia, che lo Statuto si propone di fissare, ma intende risolvere solo questioni di dettaglio, per consentire un migliore coordinamento tra norme vigenti. L'attività esegetica conferma questa sensazione. Le ragioni dell'intervento sembrano chiarirsi, se si considera che l'assistenza del contribuente nel corso di un'attività di verifica trova la sua fonte normativa in due distinte disposizioni di legge: l'art. 12, comma 2, dello Statuto, e l'art. 63 DPR 600/73. Prima dell'odierno intervento, mancava un coordinamento tra le due norme, che recavano varie differenze. Ed infatti: la prima (riconducibile ai principi generali dell'ordinamento tributario, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost.) prevedeva genericamente l'affidamento dell'attività di assistenza e rappresentanza ad un “professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria”; la seconda, riferita specificamente alle attività di accertamento delle imposte sui redditi, non prevede limiti soggettivi per le funzioni di assistenza e rappresentanza; detta minuziose disposizioni per il conferimento della procura; vieta l'esercizio delle predette funzioni presso gli enti impositori agli impiegati delle carriere dirigenziale, direttiva e di concetto degli stessi enti e del Ministero ed agli ufficiali e ispettori della guardia di finanza, ancorché iscritti in un albo professionale, per un periodo di due anni dalla data di cessazione del rapporto d'impiego; prevede l'applicazione di una sanzione amministrativa da mille a cinquemila euro in caso di esercizio delle funzioni di rappresentanza e assistenza in violazione del predetto articolo. Si sarebbe potuto ritenere che l'art. 63 DPR 600/73 non fosse coerente con i principi statutari e richiedesse quindi un opportuno adattamento. Il legislatore ha seguito invece la direzione contraria, adattando lo Statuto alle disposizioni della disposizione precedente. La novella legislativa sembra assumere in primo luogo un valore interpretativo, chiarendo che il riferimento contenuto nell'art. 12, comma 2, dello Statuto ai soli professionisti abilitati alla difesa dinanzi ai giudici tributari non escludeva, già in passato, che la medesima attività potesse essere svolta da altri soggetti, alle condizioni previste dal concorrente art. 63 DPR 600/73. Inoltre, allorché afferma che le forme di assistenza e rappresentanza previste da quest'ultima norma sono “comunque sempre applicabili”, il novellato art. 12, comma 2, dello Statuto sembra attribuire una portata generale (e, dunque, non più limitata alle sole verifiche relative alle imposte dirette) alle disposizioni cui fa rinvio, elevando al rango statutario la disciplina richiamata per relationem, con riguardo all'individuazione dei soggetti abilitati, alle modalità di rilascio della procura, ai divieti ed alle sanzioni. In buona sostanza, l'esercizio delle funzioni di assistenza e rappresentanza, che prima lo Statuto assicurava ai soli professionisti abilitati alla difesa tecnica dinanzi alle Corti di Giustizia Tributaria, è ora espressamente ed istituzionalmente estesa a qualunque soggetto (quali coniuge, parenti ed affini; iscritti a qualunque albo professionale; periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la subcategoria tributi; funzionari di CAF e delle società di servizi di cui all'articolo 11 del regolamento previsto dal DM MEF 31 maggio 1999 n. 164, etc.), purché munito di regolare procura dotata delle particolari formalità previste dalla norma richiamata, con le sole eccezioni previste per un periodo biennale per gli ex funzionari degli enti impositori e gli ex militari della G.d.F. e con applicabilità delle sanzioni previste per i casi di violazione. Sul piano strettamente ermeneutico, il periodo aggiunto – nel richiamare la più ampia disciplina contenuta nell'art. 63 DPR 600/73 - finisce per avere l'effetto di abrogare implicitamente, per incompatibilità, le parole del periodo precedente, che fanno riferimento ai soli professionisti abilitati alla difesa tecnica. Conclusioni L'intervento normativo appare dunque privo di valore sistematico e sembra esaurirsi in una modesta modifica di carattere operativo, occultata tra circonlocuzioni verbali e rinvii vari. Sul piano logico, inoltre, esso conduce a risultati opposti a quelli che sarebbe stato lecito auspicare, in un'ottica di tutela effettiva del contribuente e di qualificazione della delicata attività di verifica, che costituisce presupposto di quella di accertamento e dell'eventuale contenzioso. Si finisce infatti per svalutare il requisito della professionalità del soggetto incaricato dell'assistenza e della rappresentanza, allorché sarebbe stato necessario assicurare una più accurata selezione, correlando attentamente le competenze specialistiche dell'intermediario con lo specifico oggetto della verifica fiscale da eseguire. Rimane infine sullo sfondo, perché non considerato né dalla novella in esame, né dal più ampio disegno riformatore previsto dalla legge delega, il tema delle garanzie giurisdizionali nella fase di verifica; tema che una parte della dottrina più sensibile ha già prospettato, e che meriterebbe di essere preso in maggiore considerazione dal legislatore, de jure condendo, anche sulla scia delle esperienze di altri ordinamenti.