Dal fatto generatore alla fatturazione dei servizi: chiarimenti dell’AIDC

Le prestazioni di servizi assumono rilevanza IVA in due momenti distinti; quello in cui: si realizza il fatto generatore; l'imposta diviene esigibile. Il momento del fatto generatore coincide con l'esecuzione materiale della prestazione. È questa la circostanza in cui devono essere riscontrabili i presupposti di applicazione del tributo, che costituiscono la condizione necessaria per condurre all'esigibilità dell'IVA. Quello dell'esigibilità dell'imposta, invece, è il momento in cui l'Erario matura il diritto di pretendere il pagamento del tributo. È questa la fase determinante per l'emissione della fattura. L'esigibilità dell'imposta sui servizi si ha all'atto del pagamento del corrispettivo, salvi i soli criteri in deroga disposti dall'art. 6 DPR 633/72, in relazione alle fatturazioni anticipate, alle prestazioni gratuite in autoconsumo, periodiche e non, nonché ad alcune operazioni ivi precisate che prevedono il coinvolgimento di un soggetto non residente. È questo quanto chiarito dall'AIDC con la Norma di comportamento n. 223. Fatto generatore ed esigibilità nel DPR 633/72 Il DPR 633/72 non definisce il fatto generatore, il quale, è quindi riscontrabile sulla base dell'art. 1 DPR 633/72 e delle precisazioni poste negli articoli successivi. L'art. 6 c. 5 DPR 633/72, invece, identifica il momento in cui l'imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti. È bene osservare che il comma 5 ricollega l'esigibilità non al momento in cui le operazioni sono effettuate, in senso generale, definizione che ricondurrebbe alla nozione di fatto generatore, ma al momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti. La norma, pertanto, ricollega l'esigibilità ai momenti in cui le operazioni si considerano effettuate ai sensi dell'articolo 6, non al mero verificarsi del fatto generatore. Pertanto, una lettura rigorosa della norma porta a restringere il significato di effettuazione dell'operazione allo specifico senso letterale descritto dall'articolo 6. Infatti, ancorché la scelta terminologica di affidare alla locuzione si considerano effettuate, possa, in sé, rievocare la nozione di fatto generatore, rendendo difficile l'interpretazione, il comma 5 deve essere inteso in senso letterale, sistemico e coerente con la norma comunitaria, secondo la logica seguente: l'imposta è esigibile nel momento x; in base al principio generale, il momento x dei servizi è il momento del pagamento del corrispettivo. Esecuzione materiale ed esecuzione ai sensi dell'art. 6 DPR 633/72 La disciplina applicabile in occasione del passaggio dal regime IVA ordinario al regime forfetario, è una diretta conseguenza della chiara distinzione esistente tra il momento in cui si realizza il fatto generatore e il momento in cui l'IVA è esigibile. Anzitutto, il legislatore, facendo riferimento al momento in cui non si è ancora verificata l'esigibilità disposta dall'art. 6 c. 5 DPR 633/72, lascia chiaramente intendere che l'articolo 6 si riferisce in modo inequivocabile al momento in cui l'IVA è esigibile. Inoltre, è proprio la distinta sussistenza del fatto generatore in costanza di applicazione del regime IVA che determina la necessità di provvedere al versamento dell'IVA dovuta, quando il soggetto sta per uscire dal regime IVA ordinario, per accedere a quello forfetario. Infatti, ove il fatto generatore si realizzasse nel momento l'incasso, e quest'ultimo dovesse avvenire in costanza di applicazione del regime forfetario, l'operazione sarebbe esclusa IVA, anche nel caso in cui l'esecuzione materiale fosse svolta in un tempo in cui fosse applicato il regime IVA ordinario. Al contrario, poiché il fatto generatore si realizza nel momento dell'esecuzione materiale della prestazione, il contribuente che transita al regime in franchigia di IVA subisce l'esigibilità anticipata disposta dalla norma in commento. Emissione anticipata della fattura, pagamento del corrispettivo e criteri in deroga In caso di emissione anticipata della fattura o di pagamento, anche parziale, del corrispettivo, l'IVA è esigibile alla data della fattura o a quella del pagamento, nel limite dell'importo fatturato o pagato. Inoltre, sono previsti criteri in deroga per le operazioni gratuite in autoconsumo indicate nell'art. 3 c. 3 primo periodo DPR 633/72, per le prestazioni di servizi di cui all'art. 7-ter DPR 633/72, rese da un soggetto passivo non stabilito in Italia a un soggetto passivo ivi stabilito, ovvero rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo che non è ivi stabilito. Fatturazione L'art. 21 c. 4 DPR 633/72 prevede che la fattura debba essere emessa entro dodici giorni dall'effettuazione dell'operazione determinata ai sensi del precedente articolo 6. In via ordinaria, ovvero salve le eccezioni sopra richiamate, non è dunque obbligatorio emettere fattura nel momento in cui il servizio è materialmente eseguito. Rilevanza del momento in cui il servizio è materialmente eseguito Il momento in cui si realizza il fatto generatore è rilevante per inquadrare l'operazione con riferimento ai presupposti d'imposta. Ne consegue, ad esempio, che sussiste il presupposto soggettivo d'imposta nel caso in cui un contribuente che ha cessato l'attività abituale incassa un corrispettivo in relazione a un'operazione eseguita quando la partita IVA era ancora aperta. Ne consegue, inoltre, che se un soggetto che ha locato un immobile non percepisce il pagamento del corrispettivo, non è mai tenuto ad emettere fattura.