Banche e assicurazioni: rinvio alla deduzione di svalutazioni e perdite

La normativa di riferimento A partire dal periodo d'imposta 2015, ai sensi dell'art. 106 c. 3 TUIR, nei confronti degli enti creditizi e finanziari e delle imprese di assicurazione, sono interamente deducibili ai fini IRES nell'esercizio di imputazione a conto economico (nonché ai fini IRAP): le svalutazioni e le perdite sui crediti (al netto delle rivalutazioni) vantati dagli intermediari finanziari verso la propria clientela (iscritti in bilancio a tale titolo), nonché dalle assicurazioni verso gli assicurati; le perdite sugli stessi crediti derivanti da cessione a titolo oneroso. In via transitoria, sia ai fini IRES che IRAP, per il primo periodo di applicazione della “nuova” disciplina (2015, per i soggetti “solari”), i sopra citati componenti reddituali sono risultati deducibili nel limite del 75% del loro ammontare. L'eccedenza rispetto a questo limite (25%), nonché le rettifiche, le perdite, le svalutazioni e le riprese di valore nette relative ai suddetti crediti iscritte in bilancio fino al 2014, e non ancora dedotte in base alla precedente disciplina, risultavano deducibili per: il 5% del relativo ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016; l'8% del relativo ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017; il 12% del relativo ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2020 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024 (la deduzione del 12%, all'inizio spettante per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019, era stata differita, in quote costanti, al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022 e ai tre successivi ad opera dell'art. 1 c. 712 L. 160/2019); il 5% del relativo ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2025; il 10% del relativo ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2026 (la deducibilità di questa quota, originariamente prevista per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018, era stata così rinviata dall'art. 1 c. 1056 L. 145/2018). Quali sono le modifiche apportate alla normativa L'art. 42 DL 17/2022 (convertito nella L. 34/2022) ha rettificato la disposizione che, come visto in precedenza, aveva originariamente previsto il differimento della deduzione della quota (12%) dell'ammontare delle svalutazioni e perdite su crediti relative al periodo d'imposta 2021 prevista, ai fini IRES e IRAP, a favore degli enti creditizi e finanziari e delle imprese di assicurazione (ex art. 16 c. 4-9 DL 83/2015) al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022 e ai tre successivi. Per effetto di queste modifiche: 1) la deduzione dei componenti negativi relativi al periodo d'imposta 2022 è stata differita, in quote costanti, al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 ed ai tre successivi (per effetto di queste modifiche, la quota sospesa poteva essere dedotta in 4 esercizi, nella misura del 3% all'anno, dal periodo d'imposta 2023 al 2026); 2) la deduzione della quota del 10% relativa al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2018 (già differita al 2026 dall'art. 1 c. 1056 L. 145/2018) è stata: per il 53% del relativo ammontare: anticipata al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2022; per il restante 47%: conservata al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2026. Per effetto di queste modifiche, le quote pregresse ancora da dedurre delle perdite e svalutazioni potevano essere dedotte: nei periodi d'imposta 2022, 2023 e 2024: in misura pari al 18% (ovvero: il 12% originariamente previsto dal DL 83/2015 + il 3% rinviato dal 2019 ex L. 160/2019 + il 3% rinviato dal 2021 ex DL 17/2022); nel periodo d'imposta 2025: in misura pari all'11% (ovvero: il 5% originariamente previsto dal DL 83/2015 + il 3% rinviato dal 2019 ex L. 160/2019 + il 3% rinviato dal 2021 ex DL 17/2022); nel periodo d'imposta 2026: in misura pari al 10%. In questo contesto già di per sé molto articolato e certamente non lineare, l'articolo 11, comma 4, della Legge di bilancio 2024 prevede (ai fini IRES e IRAP): il differimento della deducibilità dell'1% delle svalutazioni e perdite su crediti, in quote costanti, al 2027 e al 2028; il differimento della deducibilità del 3% delle svalutazioni e perdite su crediti relativo al periodo d'imposta 2026, in quote costanti, al 2027 e al 2028. Nella seguente tabella riepiloghiamo la situazione finale che si verrebbe a creare per effetto delle modifiche sopra citate (in corso di approvazione). 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 Disciplina originaria (rinvio deduzione IRES e IRAP) – ex art. 1-6 c. 4-9 DL 83/2015 5% 8% 10% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 5% 100%       Modifiche dell'art. 1 c. 1056 L. 145/2018 5% 8% 0% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 5% 10% 100%     Modifiche dell'art. 1 c. 712 L. 160/2019 5% 8% 0% 0% 12% 12% 15% 15% 15% 8% 10% 100%     Modifiche dell'art. 42 c. 1 DL 17/2022 5% 8% 0% 0% 12% 12% 8,3% 18% 18% 11% 7,7% 100%     Modifiche dell'art. 11, commi 4-5, della legge di bilancio 2024 (in corso di approvazione) 5% 8% 0% 0% 12% 12% 8,3% 18% 17% 11% 4,7% 2% 2% 100% Infine, con riferimento agli acconti, il comma 6 dell'articolo 11 in esame prevede: relativamente al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2024 e del 31 dicembre 2026: la necessità di determinare l'imposta relativa al periodo precedente senza applicare le previsioni dell'art. 16 DL 83/2015 limitatamente alla quota dell'1% e del 3%; relativamente al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2027 e del 31 dicembre 2028: la necessità di escludere le disposizioni previste dai commi 4 e 5 (ovvero il differimento delle quote dell'1% e del 3%). Per effetto di quanto sopra, le nuove disposizioni saranno operative: per i periodi d'imposta 2024 e 2026: in sede di acconto (in tal senso, con riferimento al periodo d'imposta 2024, occorrerà considerare la riduzione della deduzione dal 18% al 17% e per il 2026 dal 7,7% al 4,7%); per i periodi d'imposta 2027 e 2028: solo in sede di saldo (pertanto il rinvio dell'1% in due quote da 0,5% e quello del 3% in due quote da 1,5% opereranno solo a saldo).