Manovra 2024: modifiche al TUIR e utilizzo delle compensazioni

Nel DDL Bilancio 2024, tra le misure di contrasto all'evasione e razionalizzazione delle procedure di compensazione dei crediti, vengono contemplate anche delle modifiche al TUIR nonché altre misure riguardanti i versamenti unitari dei tributi e le relative compensazioni.

In merito alle modifiche del TUIR, le nuove disposizioni (art. 23, c. 5, lettere a), b) e c)) intervengono in materia di:

• atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società;
• redditi rientranti nella categoria redditi diversi;
• plusvalenze per le cessioni di metalli preziosi.

Le altre novelle (art. 23, c. 7, lettere a) e b)) introducono una serie di restrizioni all'uso delle compensazioni fiscali tramite modello F24 al fine di prevenire condotte illecite.

Modifiche al TUIR

Il vigente art. 9 c. 5 TUIR, pone una presunzione assoluta, per effetto della quale, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società.

Con la nuova regola si precisa che tale disposizione, ai fini delle imposte sui redditi, si applica laddove non è previsto diversamente.

La precisazione (laddove non è previsto diversamente) è importante, poiché i maggiori dubbi sulla portata applicativa dell'attuale citato comma 5, investono il tema della costituzione/cessione dei diritti reali di godimento a titolo gratuito, dato che la norma regola solo quelli a titolo oneroso.

Infatti, l'Amministrazione Finanziaria, con la circ. 19 dicembre 2013 n. 36/E, ha chiarito che, in caso di cessione di diritti reali di godimento, l'art. 67 c. 1 lett. b) TUIR, si applica solo nell'ipotesi in cui detti diritti siano stati acquistati a titolo oneroso. Al contrario, per l'acquisto a titolo derivativo o gratuito dei richiamati diritti, il corrispettivo si sottopone al regime fiscale di cui all'art. 67 c. 1 lett. l) TUIR, che attiene a redditi diversi derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere.

Per completezza, si evidenzia che questa distinzione non è condivisa dalla giurisprudenza di Cassazione, la quale detta il principio secondo il quale il corrispettivo derivante dalla cessione di un diritto reale di godimento costituisce reddito diverso da annoverare nell'art. 67 c. 1 lett. b) TUIR (per tutte Cass. 2 febbraio 2021 n. 2238).

Correlata alla modifica di cui sopra, è quella riguardante l'art. 67 lett. h) TUIR, in materia di redditi diversi, ampliando il novero dei redditi rientranti in tale categoria residuale.

Nell'attuale stesura, la mentovata lettera stabilisce che, sono redditi diversi, i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall'affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall'affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende. La disposizione prevede altresì che l'affitto e la concessione in usufrutto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore non si considerano fatti nell'esercizio dell'impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi.

Per effetto del disegno di legge in esame, si include nella disciplina dei redditi diversi, oltre ai redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, anche quelli derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento (enfiteusi, superficie, uso, servitù).

La relazione illustrativa chiarisce che, ai sensi dell'art. 9 c. 5 TUIR, vigente, la costituzione di diritti reali diversi dall'usufrutto segue il regime giuridico previsto per la cessione a titolo oneroso dei beni. Con la modifica in questione, letta in combinato disposto con quanto previsto dalla modifica introdotta dalla lettera a) (vedi supra), viene confermato il regime previsto dal citato comma 5, con riferimento alla cessione a titolo oneroso di diritti reali di godimento, mentre, con riferimento alla loro costituzione, tali redditi vengono inquadrati come redditi diversi.

Metalli preziosi

L'ultima modifica del TUIR contenuta nel suddetto comma 5 interessa la lettera d), del c. 7, dell'art. 68, in materia di determinazione delle plusvalenze per le cessioni di metalli preziosi. La norma prevede che per le cessioni di metalli preziosi, in mancanza della documentazione del costo di acquisto, le plusvalenze sono determinate in misura pari al 25 per cento del corrispettivo della cessione.

Con la disposizione modificativa, viene espunto il riferimento al 25 per cento, pertanto le plusvalenze per le cessioni di metalli preziosi sono determinate in misura pari al corrispettivo della cessione.

La relazione illustrativa chiarisce che la ratio dell'intervento risiede nel fatto che il riferimento al 25 per cento del corrispettivo di cessione, quale parametro per determinare il valore della plusvalenza realizzata in assenza di documentazione potrebbe sottostimare notevolmente il valore della stessa.

Versamenti unitari e compensazioni

Come anticipato, si apportano una serie di modificazioni all'art. 37 DL 223/2006, recante disposizioni in tema di accertamento, semplificazione e altre misure di carattere finanziario.

Il testo vigente del comma 49-bis del nominato art. 37, prevede l'obbligo di utilizzare i servizi telematici soltanto per i soggetti che intendono effettuare la compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all'anno dell'IVA ovvero dei crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sul reddito, all'IRAP, ovvero dei crediti maturati in qualità di sostituto d'imposta e dei crediti d'imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi.

Il disegno di legge modifica il predetto comma 49-bis, prevedendo l'obbligo di utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate, secondo modalità tecniche definite con provvedimento del direttore della medesima Agenzia delle Entrate anche nel caso vengano utilizzati in compensazione, tramite modello F24, di cui all'art. 17 D.Lgs. 241/97, i crediti maturati a titolo di contributi e premi nei confronti, rispettivamente, dell'INPS e dell'INAIL.

Inoltre si aggiunge, al suddetto art. 37, il comma 49-quinquies, ai sensi del quale, in deroga all'art. 8, comma 1, dello statuto del contribuente, in base al quale l'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione, per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione per importi complessivamente superiori ad euro centomila, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione, tramite modello F24. La previsione di cui sopra cessa a seguito della completa rimozione delle violazioni contestate.

Il nuovo comma stabilisce, altresì, che si applicano le disposizioni dei commi 49-ter (l'Agenzia delle Entrate può sospendere, fino a trenta giorni, l'esecuzione delle deleghe di pagamento contenenti compensazioni che presentano profili di rischio) e 49-quater (qualora in esito all'attività di controllo di cui al comma 49-ter i crediti si rivelino in tutto o in parte non utilizzabili in compensazione, l'Agenzia delle Entrate comunica telematicamente la mancata esecuzione della delega di pagamento al soggetto) ai meri fini della verifica delle condizioni introdotte dalle novità in esame.

Sul punto, la relazione illustrativa, in sostanza, chiarisce che la restrizione in tema di compensazioni è dovuta alle frequenti frodi attuate mediante l'istituto in rassegna, facendo ricorso a crediti fiscali inesistenti per saldare posizioni debitorie, anche di competenza di altri enti, in particolare previdenziali: tale condotta illecita risulta particolarmente insidiosa e complessa da disvelare, generando per l'effetto ingenti danni erariali.

Al ricorrere delle circostanze individuate dalla norma, il modello F24 che contenga una compensazione, previa sospensione dello stesso, è successivamente scartato.

L'inibizione in parola è mantenuta fintanto che permangono le irregolarità individuate dalla norma, mentre cessa dal momento in cui tutte le somme dovute sono corrisposte dal contribuente.