Operazioni soggettivamente inesistenti: cosa succede se il PVC non è allegato

La questione

L'Agenzia delle Entrate effettuava riprese ai fini Ires, Irap e Iva nei confronti di una società, esercente attività di compravendita di autoveicoli, a seguito della contestazione di determinate operazioni economiche ritenute soggettivamente inesistenti. In particolare, l'Amministrazione finanziaria contestava un numero di operazioni per un determinato valore fatturato poste in essere dalla contribuente con altra società ritenuta una “cartiera”.  Entrambi i giudici di merito accoglievano il ricorso affermando la piena deducibilità degli acquisti posti in essere con la presunta cartiera ritenendo che quest'ultima non fosse soggetto interposto nelle operazioni contestate. L'Ufficio ricorreva in Cassazione censurando, fra l'altro, la sentenza di secondo grado nella parte in cui aveva caducato la ripresa fiscale sia per la mancata dimostrazione della soggettiva inesistenza delle operazioni che per la mancata esibizione del PVC elevato nei confronti della società fatturante contestata come cartiera.

Il consolidato orientamento giurisprudenziale

Sul primo profilo, i giudici di piazza Cavour hanno ricordato che ove l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove, poi, l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).

L'applicazione al caso concreto

La Suprema Corte ha evidenziato come i giudici di merito non si fossero attenuti al summenzionato canone giurisprudenziale avendo esaminato atomisticamente e non nel complesso i singoli elementi istruttori (cfr. anche Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017), mancando di incrociare i dati rilevanti e, al contrario, facendo riferimento largamente ad una serie di elementi irrilevanti sulla base dei citati e consolidati principi di diritto - in particolare quanto ai pagamenti o altri elementi formali circa la società contestata come cartiera - giungendo alla generica conclusione di essere in presenza di elementi che facevano ragionevolmente dubitare della presunta inesistenza soggettiva della stessa. Inoltre, i giudici territoriali non avevano separatamente considerato e ripartito l'onere a carico dell'Amministrazione, consistente nel dimostrare l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario - in termini di conoscibilità - che l'operazione si inserisse in una evasione dell'imposta e, in caso di assolvimento, dal lato della contribuente, nel verificare la presenza o meno della prova contraria a carico della società di avere adoperato, per non essere coinvolta in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto. 

Il vizio di motivazione al test della “prova di resistenza”

In relazione al secondo profilo, la S.C. ha reputato erronea la ratio decidendi espressa dal giudice d'appello circa l'assenza in atti del PVC elevato nei confronti della presunta cartiera, ritenuto causa dell'impossibilità di valutazione dell'«effettiva inesistenza soggettiva delle operazioni di cessione dei veicoli in favore di quest'ultima…». Sul punto, i giudici di piazza Cavour hanno reiterato l'insegnamento della CGUE secondo cui il diritto del contribuente all'accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato riguarda quelle che possano essere utili alla sua difesa (CGUE 16 ottobre 2018, causa C - 189/18, Glencore), essendo la stessa giurisprudenza eurounitaria ad affermare che il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere assoggettato a restrizioni, in particolare in ambito tributario (CGUE 9 novembre 2017, causa C - 298/16, Ispas , punto 35), ove occorre tutelare ulteriori interessi, come la vita privata di terzi e la stessa efficacia dell'azione repressiva, interessi meritevoli di tutela, e che possano essere pregiudicati dall'accesso indiscriminato. In tal senso, anche la recente giurisprudenza di legittimità,  ha ribadito come in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all'esercizio del diritto di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come e in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzare l'esito dell'accertamento nei propri confronti (Cass., Sez. 5, sentenza n. 36852 del 15/12/2022). Nel caso di specie, hanno sottolineato i supremi giudici, il suddetto onere non era stato assolto dalla società e, comunque, l'Agenzia aveva riprodotto nel ricorso lo stralcio del PVC di cui era stata contestata l'omessa ostensione da cui si evinceva come la presunta cartiera non avesse una sede operativa o un effettivo domicilio fiscale. Secondo la Cassazione, il richiamo al compendio degli elementi probatori tratti dal PVC, accompagnato anche da testuali citazioni, risultava idoneo a consentire l'esercizio del diritto di difesa nel rispetto della sopracitata giurisprudenza unionale e di legittimità.

Fonte: Cass. 18 settembre 2023 n. 26729