Persone giuridiche: come cambiano le regole per la residenza fiscale

Il decreto delegato sulla fiscalità internazionale prevede, all'art. 2 c.1 lett. a), la totale sostituzione del c. 3 dell'art. 73 TUIR che definisce la residenza fiscale per le persone giuridiche. Tali modifiche avranno un enorme impatto sulla situazione concreta di molte società ed imprese.

Fermo il criterio temporale della maggior parte del periodo d'imposta, ad oggi la norma detta tre criteri di collegamento per la residenza in Italia: la sede legale, la sede dell'amministrazione e l'oggetto principale.

La nuova norma conferma il criterio di collegamento basato sulla presenza in Italia della sede legale e conferma la alternatività tra i vari criteri (nel senso che è sufficiente il soddisfacimento di uno dei criteri per incardinare la residenza), tuttavia prevede le seguenti sostanziali modifiche:

• elimina il criterio della sede dell'amministrazione e introduce quello di sede di direzione effettiva;
• fornisce una definizione ex lege dell'espressione sede di direzione effettiva;
• cancella il riferimento al criticato e incerto criterio dell'oggetto sociale; e
• introduce il criterio della gestione ordinaria in via principale, prevedendone una definizione normativa.

Interessante notare come la Relazione illustrativa chiarisca che le modifiche (innovative e di natura sostanziale) sono state apportate “con l'obiettivo di assicurare maggiore certezza giuridica, tenendo anche conto delle prassi internazionali e dei criteri per la definizione della residenza previsti dalle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni”. Forse, l'intenzione era quella di dare maggior certezza giuridica, ma certamente il Legislatore è stato anche di manica larga (a favore dell'Italia) nell'ampliare i criteri di collegamento che portano ad una residenza in Italia.

La Relazione Illustrativa chiarisce che l'obiettivo perseguito dal Legislatore è stato anche quello “di escludere alla radice indebiti ampliamenti ad ulteriori criteri di natura sostanziale. Le attività di supervisione e l'eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte dei soci sono da considerarsi diverse dalla direzione effettiva e dalla gestione amministrativa corrente”. Questo rappresenta un chiarimento importante, perché in molte circostanze gli accertamenti in tema di estero-vestizione hanno interpretato tali attività di monitoraggio come prove della residenza in Italia.

Sede di direzione effettiva

La nuova norma introduce come criterio di collegamento quello della sede di direzione effettiva che è definita dalla norma stessa come “la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso”. La norma, quindi, introduce a livello di norma domestica la stessa espressione utilizzata dal Modello di Convenzione OCSE (art. 4 par. 3) e dalle convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dall'Italia (il testo attuale, invece, si riferisce a sede dell'amministrazione).

In sintesi, il riferimento è quindi al luogo dove sono assunte le decisioni strategiche per la gestione e l'operatività della società o dell'ente. Il riferimento alle decisioni strategiche non è certo innovativo per la prassi internazionale, tuttavia, gli interpreti dovranno porre attenzione ai due aggettivi utilizzati dal decreto che prevede ex lege che ciò che rileva sia il luogo in cui le decisioni strategiche sono assunte in via “continua” e “coordinata”.

Gestione ordinaria in via principale

Se il criterio della sede di direzione effettiva si inserisce nel solco della prassi domestica e internazionale, è invece innovativa l'introduzione del criterio di collegamento legato alla sede della gestione ordinaria che è definita dalla stessa norma come il luogo in cui avviene “il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso”.  La norma rimanda quindi alla localizzazione del day-by-day management della società, specificando che detta gestione debba essere in via principale (espressione aperta ad innumerevoli interpretazioni). Anche in questo caso la norma utilizza gli aggettivi continuo e coordinato per individuare il luogo da prendere ad esame per svolgimento della gestione ordinaria.

La Relazione Illustrativa chiarisce che “ciò che rileva ai fini del criterio qui considerato è che gli atti siano relativi alla gestione ordinaria, attinente al normale funzionamento della società o dell'ente nel suo complesso. L'impiego dell'espressione in via principale consente inoltre di evitare un eccessivo allargamento del collegamento personale all'imposizione quando solo una parte di tali attività si svolge nel territorio dello Stato e quindi può, se del caso, esistere una stabile organizzazione”.

Sembra così chiara, la volontà di amplificare le possibilità di attrarre in Italia la tassazione di soggetti, non aventi sede legale in Italia, laddove vi siano attività svolte in Italia; ciò contestando alternativamente vuoi l'esistenza dalla residenza, vuoi la presenza di una stabile organizzazione. Per giustificare questo ampliamento dei criteri di collegamento, la Relazione Illustrativa afferma che “l'inserimento del criterio della gestione ordinaria in via principale, consente di allinearsi a quell'orientamento di altri Paesi europei che lo impiegano per stabilire il collegamento personale all'imposizione nei casi in cui vi è un effettivo radicamento della persona giuridica sul territorio, ma sorgono incertezze interpretative in merito al luogo di direzione effettiva”.

Forse l'intenzione del Legislatore è stata quella di adeguarsi ad altri Paesi europei, ma certamente innalzare per legge il day-by-day management di una società a criterio di collegamento per la fissazione della sua residenza fiscale, comporterà la creazione di numerosi casi di doppia residenza da risolversi ai sensi delle Convenzioni contro le doppie imposizioni con detti Paesi europei (e non).