Ricerca e sviluppo: fino al 30 giugno 2024 è possibile aderire alla sanatoria

Il 16 ottobre 2023 il Consiglio dei Ministri ha approvato la bozza del DL Anticipi che, all'art. 5, prevede una nuova proroga del termine per aderire alla procedura di riversamento introdotta dall'art. 5 c. 7-12 DL 146/2021 che, come noto, consente, a determinate condizioni, ai contribuenti di restituire senza sanzioni ed interessi crediti d'imposta ricerca e sviluppo ex art. 3 DL 145/2013 maturati per i periodi di imposta dal 2015 al 2019 indebitamente fruiti in compensazione.

Il detto termine, in origine previsto al 30 settembre 2022, ha subito già più di una proroga mediante cui il legislatore ha inteso dare la possibilità ai contribuenti di valutare con attenzione i vantaggi e gli svantaggi della procedura, anche tenuto conto delle modifiche legislative e degli arresti della giurisprudenza intervenuti medio tempore sulla disciplina del credito d'imposta ricerca e sviluppo.

L'introduzione delle nuove proroghe sembra mossa dal medesimo intendimento del legislatore in uno scenario in cui si attendono entro il 31 dicembre 2023 le linee guida del MIMIT per la certificazione ex post prevista dall'art. 23 c. 2-5 DL 73/2022 e, soprattutto, i chiarimenti sul dibattuto tema della dicotomia tra indebito utilizzo in compensazione di un credito non spettante ovvero inesistente che saranno forniti dalle SS.UU. della Corte di Cassazione e dai decreti attuativi per la delega fiscale.

La procedura di riversamento spontaneo

La procedura di riversamento spontaneo interessa tutti i soggetti che, al 22 ottobre 2021, abbiano utilizzato in compensazione i crediti d'imposta ricerca e sviluppo ex art. 3 DL 145/2013, maturati a decorrere dal periodo d'imposta 2015 (i.e. il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014) e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019 e che si trovino in almeno una delle seguenti condizioni:

• hanno realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca o sviluppo ammissibili nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta;
• hanno applicato il comma 1-bis dell'art. 3 DL 145/2013 (recante le disposizioni per le attività di ricerca e sviluppo svolte dalle imprese residenti e dalle stabili organizzazioni su commissione di soggetti non residenti), in maniera non conforme a quanto dettato dalla disposizione di “interpretazione autentica” recata dall'art. 1 c. 72 L. 145/2018;
• hanno commesso errori nella quantificazione o nell'individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità;
• hanno, infine, commesso errori nella determinazione della media storica di riferimento.

L'accesso alla procedura di riversamento spontaneo è, invece, in ogni caso escluso se il credito ricerca e sviluppo compensato sia il risultato di condotte fraudolente, di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate, di false rappresentazioni della realtà basate sull'utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti, nonché nelle ipotesi in cui manchi la documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili al credito d'imposta. La sanatoria non può, poi, essere utilizzata per il riversamento dei crediti il cui utilizzo in compensazione sia già stato accertato con atti divenuti definitivi al 22 ottobre 2021.

Le disposizioni contenute nell'art. 5 della bozza del DL Anticipi approvato dal Consiglio dei Ministri

Con l'ultimo intervento del legislatore, come si è anticipato, è stata anzitutto prevista una nuova proroga del termine per presentare la domanda di adesione alla procedura di riversamento che passa dal 30 novembre 2023 al 30 giugno 2024, con la previsione di un nuovo provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate che definisca “il contenuto e le modalità di trasmissione del modello di comunicazione per la richiesta di applicazione della procedura”.

Contestualmente alla proroga per aderire alla procedura, il legislatore ha previsto lo slittamento dei termini fissati per il riversamento dell'importo del credito ricerca e sviluppo indicato nel modello di comunicazione per l'accesso alla procedura e che si ritiene di aver indebitamente fruito in compensazione. Tale importo potrà essere riversato entro il 16 dicembre 2024, laddove il contribuente abbia optato per il riversamento in un'unica soluzione, ovvero entro il 16 dicembre 2024, 2025 e 2025, laddove si sia optato per il riversamento in tre rate annuali. In tale ultima ipotesi, si conferma l'applicazione degli interessi legali sulla seconda e terza rata, facendo slittare il termine per la loro decorrenza al 17 dicembre 2024.

Di particolare interesse, infine, quanto previsto dal legislatore con riferimento al termine di decadenza per l'emissione degli atti impositivi avente ad oggetto crediti di imposta utilizzati in compensazione nei periodi di imposta 2016 e 2017 che “in deroga all'art. 3 c. 3 L. 212/2000 … è prorogato di un anno”.

Prime riflessioni sugli effetti delle modifiche

Se, da un lato, la proroga dei termini per aderire alla procedura di riversamento e, conseguentemente, per procedere al riversamento di quanto indebitamento compensato va senz'altro salutata con favore e non pone particolari criticità operative, dall'altro, la proroga del termine di decadenza per l'emissione degli atti impositivi, anche tenuto conto della sua formulazione, lascia aperti alcuni dubbi.

Il legislatore, invero, non richiama né le disposizioni normative che introducono gli ordinari termini di decadenza dal potere di accertamento per l'Agenzia delle Entrate, ossia quelle recate dall'art. 43 DPR 600/73, secondo cui tale ente deve notificare l'atto impositivo a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, né tantomeno la speciale previsione introdotta dall'art. 27 c. 16 DL 185/2008 per la notifica dell' “atto di cui all'art.1 c. 421 L. 311/2004, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione” da effettuarsi a pena di decadenza entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.

La circostanza che il dispositivo letterale della norma faccia riferimento al periodo di imposta in cui il credito ricerca e sviluppo è stato utilizzato in compensazione potrebbe far ritenere che il riferimento sia al menzionato art. 27 e quindi al termine concesso agli uffici dell'Amministrazione finanziaria per recuperare i crediti di imposta indebitamente utilizzati in compensazione che si qualificano come inesistenti.

Sennonché, l'applicabilità di tale termine di decadenza ai crediti ricerca e sviluppo diversi da quelli qualificabili come “inesistenti”, nel senso di “artificiosamente creati” come precisato dalle sentenze della Corte di Cassazione nn. 34443, 34444 e 34445 del 2021, è oggi al vaglio della SS.UU. della medesima Corte.

Ne deriva che, laddove le SS.UU., dovessero concludere per ritenere che il termine di otto anni dall'utilizzo in compensazione previsto dall'art. 27 cit. si applica solo ai crediti inesistenti e che tra essi non rientrano quelli maturati dai contribuenti che abbiano realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca e sviluppo ammissibili, la valenza della proroga del termine per la notifica degli atti impositivi introdotta dalla bozza del DL Anticipi avrebbe valenza limitata.

Per tali tipologie di credito d'imposta ricerca e sviluppo continuerebbe, infatti, ad operare l'ordinario termine previsto dall'art. 43 DPR 600/73 e, perciò, l'Agenzia delle Entrate avrebbe oggi possibilità di emettere avvisi di recupero solo con riferimento ai crediti ricerca e sviluppo relativi al periodo di imposta 2017 ed indicati nella dichiarazione 2018.