IRAP: ristorni deducibili se contabilizzati come distribuzione di utili

La richiesta della consulenza giuridica riguardante un parere in merito alla partecipazione alla base imponibile dell'IRAP dei ristorni, deriva dagli emendamenti emanati dall'OIC attinenti alla redazione dei bilanci delle cooperative.

Si ricorda, infatti che, con il documento emanato in data 9 giugno 2022, rubricato “Specificità delle società cooperative – Emendamenti ai principi contabili nazionali”, l'OIC ha fornito un proprio indirizzo volto a dirimere le incertezze interpretative nella redazione dei bilanci delle società mutualistiche.

L'aspetto principale contenuto nel documento è legato al trattamento contabile dei ristorni. Il ristorno è un istituto tipico delle società cooperative e rappresenta l'attribuzione ai soci del vantaggio mutualistico realizzato tramite lo scambio tra soci e cooperativa.

L'assenza di una specifica previsione normativa per la contabilizzazione dei ristorni ha generato divergenze nella prassi. Alcune società cooperative contabilizzano i ristorni come costi (o rettifiche di ricavi) dell'esercizio in cui avviene lo scambio mutualistico; altre, invece, contabilizzano i ristorni nell'esercizio in cui l'assemblea delibera la ripartizione del ristorno ai soci come una distribuzione di utili.

L'Organismo, quindi, è intervenuto modificando l'OIC 28 – Patrimonio netto, indicando le modalità di contabilizzazione dei ristorni, facendo perno sull'esistenza, o meno, di un'obbligazione derivante dall'atto costitutivo, dallo statuto e/o dal regolamento della società cooperativa alla data di chiusura dell'esercizio. In mancanza di un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, questo sarà contabilizzato al pari di una distribuzione di utile. Diversamente, se l'atto costitutivo, lo statuto o il regolamento prevedono un obbligo, il ristorno sarà rilevato quale componente di conto economico nell'esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore.

I ristorni

L'art. 2545-sexies c.c., dispone che l'atto costitutivo determina i criteri di ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici.

Le cooperative devono riportare separatamente nel bilancio i dati relativi all'attività svolta con i soci, distinguendo eventualmente le diverse gestioni mutualistiche.

L'assemblea dei soci può decidere di attribuire i ristorni mediante una delle seguenti modalità (anche Circ. AE 9 luglio 2003, n. 37/E):

• corresponsione di un importo in denaro;
• aumento proporzionale delle rispettive quote sociali;
• emissione di nuove azioni, anche in deroga ai limiti al possesso di azioni stabilito dalla legge;
• emissione di strumenti finanziari. In particolare, i ristorni possono essere anche attribuiti sotto forma di azioni di sovvenzione o di azioni di partecipazione cooperativa 

Come anticipato, attualmente sussiste una divergenza attinente alla contabilizzazione dei ristorni. Infatti:

• alcune società cooperative contabilizzano i ristorni come costi (o rettifiche di ricavi) dell'esercizio in cui avviene lo scambio mutualistico;
• altre contabilizzano i ristorni nell'esercizio in cui l'assemblea delibera la ripartizione del ristorno ai soci.

L'Organismo ritiene che il trattamento contabile dei ristorni derivi dall'esistenza, o meno, di un'obbligazione derivante dall'atto costitutivo, dallo statuto e/o dal regolamento della società cooperativa alla data di chiusura dell'esercizio.

Ne consegue che, oltre al codice civile, laddove è stabilito che l'atto costitutivo indica le regole per la ripartizione degli utili e i criteri per la ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici, rilevano anche le regole inerenti allo svolgimento dell'attività mutualistica tra la società e i soci previste dallo statuto e dal regolamento, che costituiscono, o possono costituire, parte integrante dell'atto costitutivo.

Contabilmente quindi:

• nel caso in cui l'atto costitutivo, lo statuto e/o il regolamento della società cooperativa non prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, questo sarà contabilizzato nell'esercizio in cui l'assemblea dei soci delibera l'attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile. Al riguardo si evidenzia che a differenza dei dividendi, i ristorni non sono proporzionali alle quote del capitale conferito, ma proporzionali agli scambi intervenuti tra cooperativa e socio, e sono determinati con riferimento alle sole transazioni intercorse con i soci.
• diversamente, se l'atto costitutivo, lo statuto e/o il regolamento prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, il ristorno stesso sarà rilevato quale componente di conto economico nell'esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore.

Giova evidenziare che, fiscalmente (Circ. AE 18 giugno 2002, n. 53/E e Circ. AE 9 aprile 2008 n. 35/E), gli importi assegnati ai soci per l'attribuzione del vantaggio mutualistico (c.d. ristorni) sono integralmente deducibili, ai fini IRES e IRAP, a condizione che tali somme siano erogate entro il limite dell'avanzo documentato di gestione mutualistica.

La parte di utile eventualmente attribuito ai soci, oltre il suddetto limite, si qualifica come distribuzione di dividendi ed è, quindi, soggetta ai limiti di distribuzione previsti dalla legge e non risulta deducibile per la cooperativa (salvo il caso in cui l'utile è attribuito ad aumento gratuito del capitale sociale)

La cooperativa può operare la deduzione, nell'esercizio in riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito assunti per la commisurazione degli stessi, sia imputando i ristorni direttamente a conto economico (sotto forma di minori ricavi, maggiori costi, ecc.,), sia operando una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.

Qualora i ristorni siano attribuiti mediante destinazione delle somme ad aumento del capitale sociale, non concorrono a formare il reddito imponibile in capo ai soci ai fini delle imposte sui redditi né il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP, se gli stessi sono soggetti a tale imposta.

Tali somme, se imponibili al momento della loro attribuzione, sono tassate come redditi di capitale al momento della successiva restituzione a seguito di recesso o riduzione del capitale.

Il quesito

È stato chiesto all'Amministrazione Finanziaria un parere circa la possibilità di dedurre i ristorni dal valore della produzione ai fini IRAP nei casi in cui il trattamento contabile avesse portato a scegliere la soluzione dell'impiego degli utili, anziché imputarli a conto economico.

Il dubbio nasce dal fatto che i ristorni parametrati alla distribuzione di utili, non transitano dal conto economico, ma vengono rilevati nello stato patrimoniale alla stregua di una distribuzione dell'utile.

La risposta

Con la consulenza giuridica n. 956-37/2022 del 28 settembre 2023, l'Agenzia delle Entrate, dopo aver esaminato gli emendamenti emanati dall'OIC, come sopra evidenziati, in materia di trattamento contabile dei ristorni, ritiene opportuno precisare quanto segue.

L'art. 11-bis D.Lgs. 446/97, abrogato dall'art. 1 L. 244/2007, riconosceva la rilevanza nell'IRAP delle variazioni fiscali effettuate ai fini delle imposte sul reddito. Detta abrogazione ha determinato lo sganciamento dell'IRAP dall'IRES, rendendo le modalità di calcolo della base imponibile dell'IRAP più aderenti ai criteri adottati in sede di redazione del bilancio di esercizio.

Ne consegue che sussiste un'autonoma modalità di determinazione della base imponibile IRAP, applicando il principio della «presa diretta da bilancio» delle voci espressamente individuate e considerate rilevanti ai fini impositivi.

A parere dell'Agenzia delle Entrate, quindi, occorre fare riferimento al disposto contenuto nell'art. 2 c. 2 DM 8 giugno 2011, secondo il quale i componenti fiscalmente rilevanti, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell'imputazione a conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l'imputazione a conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.

Nei fatti, dunque, i ristorni contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili, mantenendo la loro originaria "natura", concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.