Reverse charge: quale sanzione applicare in caso di operazioni inesistenti

Operazioni inesistenti soggette a reverse charge

Il conflitto interpretativo sulla portata applicativa dell'art. 6 c. 9-bis.3 D.Lgs. 471/97 è stato risolto dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 22727/2022, ritenendo applicabile il trattamento sanzionatorio più favorevole (dal 5 al 10% dell'imposta) alle operazioni soggettivamente inesistenti astrattamente imponibili a condizione che ricorrano i requisiti per il riconoscimento del diritto alla detrazione per carenza di prova dell'elemento psicologico.

L'art. 1 c. 152 L. 197/2022 (Legge di Bilancio) è successivamente intervenuto modificando l'art. 6 c. 9-bis.3 D.Lgs. 471/97 al fine di stabilire che il cessionario/committente è punito con la sanzione proporzionale del 90% dell'IVA che non avrebbe potuto detrarre quando le operazioni inesistenti sono state determinate da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario/committente era consapevole.

In sostanza, la sanzione più mite è applicabile quando le operazioni inesistenti in reverse charge sono esenti, non imponibili o non soggette a IVA, nel qual caso opera la neutralizzazione dell'IVA a credito e di quella a debito; oppure imponibili, ma senza prova della partecipazione alla frode da parte del cessionario/committente, nel qual caso, in sede di accertamento, il debito erroneamente computato dal cessionario/committente nelle liquidazioni periodiche non è compensato con la detrazione operata da quest'ultimo, sicché l'imposta a debito deve essere versata, con divieto di detrazione di quella a credito.

L'Agenzia delle Entrate ha escluso che, in caso di applicazione della sanzione più grave del 90% dell'imposta, sia irrogabile anche la sanzione per infedele dichiarazione, considerato che, nel contesto del medesimo art. 6 D.Lgs. 471/97, quando il legislatore ha ritenuto di stabilire l'applicabilità di più sanzioni per le operazioni in reverse charge lo ha specificato espressamente, come si evince dal terzo periodo del comma 9-bis.

Regime sanzionatorio per gli acquisti degli esportatori abituali

L'Agenzia delle Entrate ha anche fornito chiarimento sul regime sanzionatorio collegato agli acquisti effettuati dagli esportatori abituali, ai quali è riconosciuta la possibilità di beneficiare della non imponibilità IVA di cui all'art. 8 c. 1 lett. c) DPR 633/72 previa trasmissione, per via telematica, all'Agenzia delle Entrate della dichiarazione d'intento.

L'art. 7 c. 3 D.Lgs. 471/97 prevede che chi effettua operazioni senza applicazione dell'IVA in mancanza della dichiarazione d'intento è punito con la sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell'imposta non versata, fermo restando l'obbligo di pagamento della medesima. La norma prosegue stabilendo che, qualora la dichiarazione d'intento sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell'omesso pagamento dell'IVA rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa.

La sanzione proporzionale, ai sensi dell'art. 7 c. 4 D.Lgs. 471/97, si applica anche a chi, in mancanza dei presupposti, dichiara all'altro contraente o in dogana di volersi avvalere della facoltà di acquistare o di importare senza pagamento dell'imposta ovvero ne beneficia oltre il limite consentito.

Nel caso preso in considerazione dall'Agenzia delle Entrate, l'esportatore abituale ha effettuato acquisti entro il limite del plafond disponibile, ma alcuni fornitori hanno emesso le fatture di vendita con il titolo di non imponibilità di cui al citato art. 8 c. 1 lett. c) DPR 633/72 per un importo superiore a quello indicato nella dichiarazione d'intento.

All'esportatore abituale non è applicabile il regime sanzionatorio previsto dall'art. 7 c. 3 e 4 D.Lgs. 471/97, in quanto, da un lato, la dichiarazione d'intento è stata regolarmente emessa e, dall'altro, gli acquisti sono stati effettuati nei limiti del plafond.

Ad avviso dell'Agenzia, nella situazione considerata, l'esportatore abituale è tenuto a regolarizzare le fatture ricevute secondo la procedura prevista dall'art. 6 c. 8 lett. b) D.Lgs. 471/97 per non incorrere nella sanzione pari al 100% dell'imposta, con un minino di 250 euro.

Termine di registrazione della nota di variazione ricevuta

Un ulteriore chiarimento dell'Agenzia delle Entrate è relativo ai termini di registrazione delle note di variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta emesse dal cedente/prestatore nelle ipotesi previste dall'art. 26 DPR 633/72.

Il quinto comma dell'art. 26 DPR 633/72 dispone che, ove il cedente/prestatore si avvalga della facoltà di emettere la nota di variazione in diminuzione, il cessionario/committente, che abbia già annotato l'operazione nel registro degli acquisti, deve registrare la variazione a norma degli artt. 23 o 24 DPR 633/72, nei limiti della detrazione operata, salvo il diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente/prestatore a titolo di rivalsa.

Fermo restando che l'obbligo di registrazione della variazione non si applica in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale, l'Agenzia ha chiarito che, una volta emessa la nota di variazione in diminuzione, il cessionario/committente deve annotarla, in diminuzione, nel registro degli acquisti o, in aumento, nel registro delle fatture emesse, al fine di far emergere l'IVA a debito e che il termine per l'annotazione della nota di variazione decorre dalla data di ricevimento della stessa.