Condizioni di esenzione IVA dei servizi di trasporto dei beni importati

Fattispecie in esame

Una società rumena è stata oggetto di un controllo fiscale a seguito del quale l'Autorità fiscale ha emesso un avviso di accertamento con il quale ha preteso il pagamento dell'IVA relativa al servizio di trasporto su strada di beni di provenienza extracomunitaria per la tratta compresa tra i Paesi Bassi e la Romania.

Ad avviso dell'Autorità fiscale, il servizio reso non beneficerebbe dell'esenzione dall'IVA prevista per i trasporti di beni in importazione, in quanto la società non ha presentato i documenti attestanti che il servizio fosse direttamente connesso all'importazione dei beni e che il valore del servizio fosse incluso nella base imponibile dei beni importati.

La società ha contestato la pretesa erariale, osservando che le spese di trasporto fino al luogo di destinazione sono incluse obbligatoriamente dalle Autorità doganali nel valore in dogana delle merci al momento del loro ingresso nel territorio dell'Unione e nella base imponibile ai fini dell'IVA dei beni importati, conformemente all'art. 86, par. 1, lett. b), Dir. CE 112/2006, poiché la lettera di vettura internazionale e la dichiarazione sommaria di transito, cui era stato assegnato un “numero di riferimento principale” (di seguito, MRN), menzionavano il destinatario delle merci.

Di conseguenza, il servizio di trasporto reso dalla società soddisfa le condizioni per l'esenzione prevista dall'art. 144 Dir. CE 112/2006 per le prestazioni di servizi connesse con l'importazione di beni.

Il giudice nazionale ha deciso di sospendere il procedimento per chiedere alla Corte di giustizia:

• se, ai fini del riconoscimento dell'esenzione dall'IVA per i servizi di trasporto relativi all'importazione di beni, l'art. 86, par. 1, lett. b), e par. 2, Dir. CE 112/2006 debba essere interpretato nel senso che l'importazione comporti sempre l'inclusione nel valore in dogana delle merci delle spese di trasporto fino al primo luogo di destinazione dei beni nel territorio dello Stato membro di importazione e se l'esistenza dell'MRN, rispetto al quale non si riscontra nessun tipo di indizio fondato di frode, avvalori implicitamente la prova del fatto che nel valore in dogana sono state incluse tutte le spese previste dall'art. 86, par. 1, lett. a) e b), della Direttiva;
• se gli artt. 144 e 86, par. 1, lett. b), e par. 2, Dir. CE 112/2006 ostino alla prassi dello Stato membro di negare l'esenzione dall'IVA per i servizi di trasporto relativi all'importazione di beni nel caso in cui non sia fornita la prova dell'inclusione delle spese di trasporto nel valore in dogana delle merci, anche se, da un lato, sono stati presentati altri documenti di accompagnamento rilevanti ai fini dell'importazione (nella specie, la dichiarazione sommaria e la lettera di vettura con menzione della consegna al destinatario) e, dall'altro, non sussiste nessun tipo di indizio che consenta di mettere in dubbio l'autenticità o l'affidabilità della dichiarazione sommaria e della lettera di vettura.

Rilevanza delle spese di trasporto ai fini della determinazione della base imponibile dell'IVA all'importazione

Ai sensi dell'art. 144 Dir. CE 112/2006, gli Stati membri sono tenuti ad esentare le prestazioni di servizi connesse all'importazione di beni, il cui valore è compreso nella base imponibile, conformemente all'art. 86, par. 1, lett. b), della medesima Direttiva.

Pertanto, sono esplicitamente previste due condizioni affinché tale prestazione sia esentata dall'IVA. Da un lato, la stessa deve essere connessa all'importazione del bene interessato e, dall'altro, il valore della prestazione deve essere compreso nella base imponibile IVA del bene importato.

A quest'ultimo riguardo, dall'art. 85 Dir. CE 112/2006 si desume che essa è costituita dal valore in dogana dei beni determinato alla luce delle disposizioni comunitarie in vigore. L'art. 86, par. 1, lett. b), della stessa Direttiva stabilisce che la suddetta base imponibile deve includere, ove non già comprese, le spese accessorie, fra le quali rientrano le spese di trasporto fino al primo luogo di destinazione dei beni nel territorio dello Stato membro di importazione, nonché le spese di trasporto verso un altro luogo di destinazione situato nell'Unione, a condizione che quest'ultimo sia noto nel momento in cui si verifica il fatto generatore dell'imposta.

Ad avviso della Corte, dalle previsioni richiamate risulta che le spese di trasporto in esame non sono necessariamente comprese nel valore in dogana dei beni importati e, a meno di non voler privare l'art. 86 della Direttiva n. 2006/12/CE del suo effetto utile, non si può ritenere che l'importazione comporti, per tale stesso fatto e sistematicamente, l'inclusione nella base imponibile IVA dei beni importati delle spese del trasporto effettuato fra lo Stato membro nel cui territorio è situato il luogo di introduzione nell'Unione e il luogo di destinazione situato in un altro Stato membro.

Qualora non fossero già incluse nel valore in dogana, aspetto che occorre verificare previamente, le spese di cui trattasi devono allora essere integrate nella base imponibile dell'IVA dei beni importati, conformemente a quanto disposto dall'art. 86, par. 1, lett. b), Dir. CE 112/2006.

Di conseguenza, ha concluso la Corte, l'importazione non comporta di per sé l'inclusione, nel calcolo del valore in dogana, delle spese di trasporto e, analogamente, l'esistenza dell'MRN, rispetto al quale non si riscontra nessun indizio fondato di frode, non dimostra, nemmeno implicitamente, che le spese di cui all'art. 86, par. 1, lett. a) e b), Dir. CE 112/2006 siano state incluse nella base imponibile dei beni importati.

Elementi di prova delle condizioni sostanziali dell'esenzione

Dalla giurisprudenza comunitaria si evince che, in mancanza di disposizioni nella Dir. CE 112/2006 riguardanti le prove che i soggetti passivi sono tenuti a fornire per beneficiare dell'esenzione dall'IVA, spetta agli Stati membri, conformemente agli artt. 131 e 144 della stessa Direttiva, fissare le condizioni alle quali le importazioni sono detassate, in modo da assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni e prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso. Tuttavia, nell'esercizio dei loro poteri, gli Stati membri devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell'ordinamento giuridico dell'Unione, quali, in particolare, i principi di certezza del diritto e di proporzionalità.

Come rilevato dalla Corte, l'esenzione in esame non può essere soggetta alla condizione imprescindibile che il prestatore presenti documenti specifici previsti dalla normativa nazionale, ad esclusione di ogni altro elemento di prova che consenta di avvalorare la convinzione dell'Autorità fiscale competente.

Infatti, imporre una siffatta modalità di prova, che ne escluda qualsiasi altra, equivarrebbe a subordinare il diritto all'esenzione al rispetto di obblighi formali, senza considerare se i requisiti sostanziali stabiliti dal diritto dell'Unione siano stati effettivamente soddisfatti.

Di conseguenza, le Autorità fiscali competenti devono esaminare il complesso degli elementi che sono in grado di disporre, non potendo, al contrario, dedurre che ciò non sia avvenuto per il solo fatto che il soggetto tenuto al pagamento dell'imposta non è in grado di fornire uno o più fra i documenti specifici previsti dalla normativa nazionale.

È soltanto nell'ipotesi in cui, tenuto conto delle circostanze di fatto e malgrado gli elementi forniti dal prestatore, si rientri nell'ipotesi dell'assenza dei dati necessari per verificare che il valore dei servizi sia stato incluso nella base imponibile IVA dei beni importati, che il beneficio dell'esenzione dell'IVA deve essere rifiutato al soggetto passivo.

Fonte: CGUE causa C-461/21 del 7 settembre 2023