Credito per imposte estere: incerta la spettanza in assenza di dichiarazione

L'Ordinanza n. 23190 ritorna sulla tematica della spettanza del credito di imposta per le imposte assolte all'estero nel caso di omessa presentazione della dichiarazione:  l'interpretazione che ne emerge, che si inserisce nel solco di un orientamento “ondivago” della Corte di Cassazione, si fonda su una lettura molto rigorosa, e non condivisibile, del comma 8 dell'art. 165 TUIR. La tematica può essere riassunta nei termini che seguono. Art. 165 TUIR e sua ratio applicativa L'art. 165 TUIR (introdotto nel nostro ordinamento tributario con la Riforma fiscale del 1973) reca i principi fondamentali dell'istituto del credito di imposta estero. In particolare, ai fini del riconoscimento di tale credito, devono ritenersi soddisfatti i seguenti tre requisiti sostanziali: il reddito deve essere prodotto all'estero; deve concorrere alla formazione del reddito complessivo; le imposte estere devono essere assolte a titolo definitivo (i.e. devono essere “irripetibili”) su tale reddito. Come previsto dal comma 8 dell'art. 165 citato, il credito di imposta non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione, ovvero di  omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata. La Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 9/E/2015 specifica che il contribuente non può fruire del credito di imposta qualora la dichiarazione relativa all'annualità oggetto di controllo sia omessa, o debba essere considerata tale, ovvero il reddito estero non sia stato dichiarato; a fronte, dunque, di un adempimento di natura formale è prevista una sanzione indubbiamente impropria, ossia il mancato riconoscimento del credito di imposta per le imposte assolte all'estero. L'Ordinanza n. 23190 del 31 luglio 2023 Nel caso di specie, una Società ha effettuato le ritenute sulle prestazioni di lavoro dipendente poste in essere nel 2009 da un lavoratore italiano in Congo; tale lavoratore in questa annualità non aveva conseguito altri redditi rispetto a quelli di lavoro dipendente (evidenziati nella  relativa Certificazione Unica), e dunque non aveva presentato la dichiarazione dei redditi, essendone esonerato. I giudici di legittimità hanno negato il credito di imposta estero, sulla base di una interpretazione rigorosa del comma 8 citato, il cui testo non “lascia spazio a dubbi interpretativi”; in particolare, la lettera di tale comma non sarebbe superabile, rivestendo la dichiarazione dei redditi il precipuo scopo di porre in evidenza l'importo oggetto del credito di imposta, a nulla rilevando la circostanza che il contribuente sia o meno obbligato alla presentazione della stessa (cfr., sulla tematica anche Cass. n. 20666/2021, citata peraltro nell'Ordinanza in commento).     In buona sostanza, la presentazione della dichiarazione sarebbe condizione per la fruizione della detrazione delle imposte assolte all'estero; nei casi di omessa presentazione della stessa, anche qualora il contribuente ne sia esonerato, non spetterebbe alcun credito di imposta, anche ricorrendone i requisiti sostanziali. Ragionamento questo prima facie abbastanza criticabile. Inoltre, come affermato nell'Ordinanza, sarebbe fuorviante nel caso di specie il riferimento alla Convenzione tra Repubblica del Congo e Italia (ratificata in Italia con la Legge n. 288/2005), entrata in vigore solo dal 26 giugno 2014, e quindi non applicabile alla fattispecie in esame (concernente, come detto, l'anno di imposta 2009). Alcuni precedenti giurisprudenziali Citiamo, senza pretesa di esaustività, l'Ordinanza della Corte di Cassazione 14 aprile 2021, n. 9725, nella quale si precisa che il credito per le imposte assolte all'estero spetta anche qualora il contribuente non abbia presentato la dichiarazione dei redditi, qualora tra l'Italia e il Paese estero esista una Convenzione contro le doppie imposizioni. Con la conseguenza, dunque, che l'omissione della presentazione della dichiarazione non pregiudica il  riconoscimento del credito.   Anche la giurisprudenza di merito si è espressa in questi termini: la sentenza della C.T. Prov. Milano n. 2944 del 27 marzo 2015 precisa che il comma 8 è una norma incostituzionale, in aperto contrasto con i principi di uguaglianza e di capacità contributiva, nonché in contrasto con le disposizioni convenzionali (nella specie, quelle previste nella Convenzione Italia-Francia), le quali non subordinano ad alcun adempimento di natura formale la fruizione del credito per le imposte assolte all'estero. La sentenza della C.T. Reg. Perugia n. 166/2017 giustifica il riconoscimento del credito alla  luce del divieto di doppia imposizione, immanente nel diritto tributario.    Osservazioni conclusive La tematica investe questioni di rango costituzionale e convenzionale. Per le prime, il mancato riconoscimento del credito di imposta, in presenza dei requisiti sostanziali di cui si è detto, viola i sopra citati principi di uguaglianza e di capacità contributiva. Per le seconde, le disposizioni di fonte pattizia (che, come noto, prevalgono su quelle interne a meno che queste siano di maggior favore per il contribuente) non subordinano affatto la fruizione del credito per le imposte assolte all'estero ad alcun adempimento di natura formale. L'Ordinanza in commento enfatizza e valorizza, ai fini del riconoscimento del credito, un requisito di natura formale (i.e. la presentazione della dichiarazione), e non  sostanziale. In contrasto, oltre che con i principi in precedenza affermati, anche con quanto previsto in altri ambiti del nostro ordinamento tributario. Si pensi, ad esempio, alla disciplina del credito di imposta ricerca e sviluppo, per rimanere su un tema di attualità fiscale. Per quanto concerne gli adempimenti documentali, le imprese beneficiarie del credito devono inviare apposita comunicazione al Mise (ora Mimit): l'invio di tale comunicazione non costituisce presupposto per la fruizione del credito di imposta, infatti i dati in esso indicati sono acquisiti al solo fine di valutare andamento, diffusione ed efficacia della misura agevolativa. Con la conseguenza che il mancato invio della stessa non inficia in alcun modo la spettanza del credito, in presenza ovviamente dei requisiti normativamente previsti (cfr. Manuale OCSE Frascati, e via dicendo). A nostro giudizio, tali ragionamenti dovrebbero essere trasposti nella tematica in esame -  anche alla luce dei principi affermati nella Legge Delega fiscale -, con la conseguenza che il diritto alla fruizione del credito di imposta, per come sopra descritto, dovrebbe valere anche nei casi di omessa presentazione della dichiarazione. Diversamente ragionando si generebbe un fenomeno di doppia imposizione, disapprovato dall'ordinamento tributario, nonché una palese violazione dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva. Di seguito una tabella riepilogativa delle principali sentenze sul tema.        Posizioni sfavorevoli al contribuente         Posizioni favorevoli al contribuente Cass. n. 2581/2021 Cass. n. 9725/2021 Cass. n. 28573/2019 Cass. n. 20291/2018 Comm. Trib. Provinciale di Trentino-Alto Adige Bolzano, Sez. I, 3 luglio 2015, n. 119 Comm. Trib. Provinciale di Milano, sentenza n. 2944/2015 Comm. Trib. Regionale di Milano 15 luglio 2016, n. 4232 Comm. Trib. Regionale di Perugia, sentenza n. n. 166/2017 Comm. Trib. Provinciale di Firenze, sentenza n. 58/2012 Comm. Trib. Provinciale di Livorno, sentenza n. 47/2008 Comm. Trib. Provinciale di Milano, sentenza n. 294/2012 Fonte: Cass. 31 luglio 2023 n. 23190