IVA all’importazione evasa: sulla confisca parola alle Sezioni Unite

IVA all'importazione: il quadro normativo

L'art. 70 DPR 633/72 al primo comma dispone che l'IVA relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione e che si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine.

Nulla natura poi dell'IVA all'importazione e sulle conseguenze derivanti dalla sua evasione, essa va inquadrata sia come diritto doganale, sia come diritto di confine, con diverse conclusioni in merito alle sanzioni amministrative pecuniarie e penali irrogabili in caso di violazioni.

Secondo poi un orientamento consolidato, l'IVA all'importazione non è un diritto di confine ed è estranea all'obbligazione doganale, pur condividendo con i dazi la caratteristica di trarre origine dall'importazione di beni dell'UE e dalla loro conseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri (Cass. civ. 8473/2018).

Ciò non esclude che, in ragione del richiamo contenuto nell'art. 70 DPR 633/72, l'IVA all'importazione ed i diritti di confine (che sono di natura doganale) presentino, quanto a meccanismi applicativi, disciplina comune e, pur configurando tributi distinti e separatamente liquidati, siano resi oggetto di un unico prelievo effettuato sulla bolletta doganale quale condizione per il rilascio della merce e che l'IVA all'importazione condivide con i dazi la caratteristica di trarre origine dal fatto dell'importazione nell'UE e della susseguente introduzione nel circuito economico degli Stati UE, con il conseguente corollario che, siccome il fatto generatore e l'esigibilità dell'IVA all'importazione siano collegati a quelli dei dazi, la prima non può che seguire le procedure singolari caratterizzanti i diritti di confine.

In particolare, con decisione n. 7951 del 21 marzo 2019, la Cassazione ha precisato che la CGUE aveva dato espressamente atto che:

• i dazi all'importazione non includono l'IVA da riscuotere per l'importazione di beni;
• ai fini dell'importazione definitiva, occorre adempiere non soltanto i dazi, ma anche gli altri diritti di confine, tra i quali si annovera l'IVA all'importazione (art. 34 DPR 43/73);
• l'IVA all'importazione condivide, peraltro, con i dazi la caratteristica di trarre origine dal fatto dell'importazione nell'UE e della susseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri, con la conseguenza che fatto generatore ed esigibilità dell'IVA all'importazione sono collegati a quelli dei dazi, pur rimanendo da questi distinti.

Inoltre, il sistema dell'IVA all'importazione è per sua natura imperniato su quello  generale dell'imposta sul valore aggiunto e quella all'importazione non colpisce esclusivamente il prodotto importato in quanto tale, ma s'innesta nel sistema fiscale uniforme dell'IVA, che colpisce, sistematicamente e secondo criteri obiettivi, sia le operazioni degli Stati membri, sia quelle all'importazione, con la conseguenza che IVA all'importazione e IVA intra-UE costituiscono la medesima imposta solo che la prima è segnata da specificità procedimentali e sanzionatorie, correlate al meccanismo dell'importazione: sul piano procedimentale, va versata per effetto ed in occasione di ciascuna importazione (art. 70 DPR 633/72), al momento dell'accettazione della dichiarazione in dogana ed il relativo obbligo incombe sul dichiarante, oltre che, in caso di rappresentanza indiretta, sulla persona per conto della quale è presentata la dichiarazione i dogana. La seconda invece, relativa alle merci introdotte nel deposito fiscale va assolta all'atto dell'estrazione mediante il meccanismo dell'inversione contabile ed a cura del cessionario o committente. Sul piano sanzionatorio, l'applicabilità, in caso di violazioni riguardanti l'IVA all'importazione, delle sanzioni previste dalle leggi doganali e relative ai diritti di confine è giustificata dalla diversità degli elementi costitutivi dell'infrazione che determina maggior difficoltà.

…sulla confisca?

Quanto al profilo della confisca, il richiamo dell'art. 70 DPR 633/72 alle sanzioni inerenti i diritti di confine, comporta (in presenza di reato non depenalizzato) l'applicabilità obbligatoria anche della confisca prevista dall'art. 301 DPR 43/73, in conformità al dato normativo, dell'art. 70 ed in combinato con l'art. 292 DPR 43/73, secondo cui si applicano, per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali inerenti i diritti di confine e il reato di evasione dell'IVA all'importazione è sanzionato secondo la disciplina doganale di confine. Quindi l'esclusione dell'IVA riscossa all'importazione dal novero dei diritti di confine riverbera gli effetti sul piano delle sanzioni irrogabili, in caso di violazioni, siccome le norme IVA disciplinano l'aspetto sanzionatorio con rinvio alla legislazione doganale. Rinvio finalizzato a determinare le sanzioni irrogabili in caso di violazioni, sia nel caso in cui siano applicabili le sanzioni amministrative pecuniarie che quelle penali, tenendo altresì conto della depenalizzazione di cui all'art. 1 D.Lgs. 8/2016.

La vicenda

Con un verbale di costatazione veniva accertata dall'Ufficio la violazione della normativa doganale di cui all'art. 282 DPR 43/73 ed all'art. 70 DPR 633/72 e conseguentemente si procedeva al sequestro di un quadro attribuito al maestro Lucio Fontana, quale corpo del reato, in relazione al quale il contribuente aveva omesso di effettuare la dovuta dichiarazione ed il pagamento dei diritti di confine. In seguito alla trasmissione degli atti del procedimento penale all'Amministrazione finanziaria, per l'intervenuta depenalizzazione introdotta dal D.Lgs. 8/2016 del reato di contrabbando da penale ad amministrativo, ed in considerazione di quanto previsto dall'Autorità Giudiziaria, l'Ufficio delle Dogane aveva provveduto all'emissione del verbale e sequestro amministrativo e successiva confisca del dipinto. La CTP adita dal contribuente rigettava il ricorso ritenendo che le violazioni in materia di IVA all'importazione comportavano la confisca obbligatoria della merce introdotta in Italia e l'applicabilità della confisca, nonostante la depenalizzazione, rimaneva ed era prevista a titolo di sanzione accessoria alle ipotesi di contrabbando semplice. Di diverso avviso, la CTR, in accoglimento dell'appello, annullava il provvedimento di confisca, ritenendo che: nel caso in esame ci si è trovati di fronte ad un'abrogazione tacita della pena, un tempo prevista, della confisca ex art. 295 bis TULD per il caso del contrabbando semplice, non dovendosi procedere ad un'interpretazione estensiva; il fatto che in sede di depenalizzazione del reato di contrabbando lieve non fosse stata esclusa la misura accessoria della confisca, dovendo intervenire coerentemente il legislatore in sede di armonizzazione delle disposizioni in materia, non poteva supportare le motivazioni espresse dal primo giudice; la depenalizzazione del reato di contrabbando non è correlata alla previsione di sanzioni accessorie per espressa scelta del legislatore stesso; un'estensione analogica della confisca al contrabbando semplice avrebbe importato anche la violazione del principio di legalità, previsto in via generale per le sanzioni amministrative, con la conseguente esclusione dell'integrazione analogica della norma sanzionatrice per estenderne l'applicazione ad ipotesi non contemplate.

La Cassazione, con ordinanza interlocutoria n. 21917 del 21 luglio 2023 ha rimesso la questione alle Sezioni Unite in quanto concerne «la legittimità della confisca disposta in relazione al reato di cui all'art. 282 DPR 43/73, in seguito all'emanazione del D.Lgs. 8/2016, che in attuazione dell'art. 1, ha depenalizzato i reati puniti con la sola pena pecuniaria della multa e dell'ammenda e, tra questi, i reati di contrabbando c.d. «semplice», da accordare in chiave sistematica sia con l'art. 70 DPR 633/72 che fa espresso richiamo, per quanto concerne le controversie e le sanzioni, alle disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine, sia con le norme di cui agli artt. 301 e 295 bis DPR 43/73, nella parte in cui prevedono l'applicazione della confisca obbligatoria nelle ipotesi di contrabbando con diritti evasi fino ad euro 3.996,96, sia con l'art. 20 c. 3 L. 689/81, cui fa espresso richiamo il legislatore della depenalizzazione con l'art. 6 D.Lgs. 8/2016, che prevede la confisca facoltativa amministrativa per le evasioni di imposta comprese tra i 4.000,00 euro ed i 49.999,99 euro».

Fonte: Cass. 21 luglio 2023 n. 21917