Gestione delle terme da parte del Comune: esclusa l’onerosità IVA

Onerosità della prestazione e nesso diretto: il punto di CGUE

L'art. 9, par. 1, 1° c., Direttiva 2006/112/CE considera soggetto passivo chiunque eserciti, in modo indipendente ed in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Conformemente al secondo comma di tale disposizione, è considerata quale attività economica ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole e quelle di professione libera o assimilate.

Un'attività potrà essere qualificata come economica unicamente se corrisponde ad una delle operazioni previste dall'art. 2, par. 2, Direttiva IVA (Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19).

Entrando più nel dettaglio e ripercorrendo la giurisprudenza della CGUE, si considerano soggette ad IVA le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisca in quanto tale. Una prestazione di servizi viene effettuata a titolo oneroso esclusivamente se tra il prestatore ed il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni ed il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo di un servizio individualizzabile fornito al destinatario. Ciò si verifica qualora sussiste un nesso diretto tra il servizio reso ed il controvalore ricevuto (Apcoa Parking Danmark, C-90/20). Pertanto, come ribadito di recente nel caso San Domenico Vetraria (C‑94/19), la sussistenza del nesso diretto si ha quando due prestazioni si condizionino reciprocamente, ossia l'una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l'altra e viceversa.

La questione

Un Comune è dotato di una stazione termale, riconosciuta a livello statale, che viene gestita sotto forma di “azienda municipalizzata” e costituisce un'impresa di natura commerciale. L'ente pubblico applica infatti un'imposta di soggiorno per coprire le spese che sostiene ai fini della realizzazione e della manutenzione delle strutture messe a disposizione per scopi termali e ricreativi nonché per gli eventi organizzati a tal fine.

L'imposta di soggiorno viene così richiesta sia ai non residenti che soggiornano nel Comune, ai quali viene offerta la possibilità di utilizzare tali strutture e di partecipare a detti eventi, ma anche ai residenti i cui interessi principali siano situati in altro Comune nonché ai non residenti che soggiornano nel Comune stesso per motivi professionali al fine di partecipare a conferenze o altri eventi. Contestualmente l'imposta di soggiorno non viene applicata ai visitatori giornalieri nonché ai non residenti o ai residenti che lavorano o ricevono una formazione all'interno del Comune.

Quanto alla determinazione dell'imposta, per i non residenti, viene calcolata per ogni giorno di soggiorno e per i residenti in una somma forfettaria annuale che è dovuta indipendentemente dalla durata, dalla frequenza e dalla stagione del soggiorno.

Il tema si fa più intricato siccome il Comune, con i proventi della riscossione, ha finanziato la costruzione, la manutenzione e la ristrutturazione del parco termale (principalmente), nonché dello stabilimento termale e dei sentieri: strutture che sono liberamente accessibili a tutti e non è necessaria alcuna tessera termale per l'ingresso.

Nella propria dichiarazione IVA, il Comune, siccome l'imposta di soggiorno ha costituito la remunerazione di un'attività svolta ad IVA, ossia la gestione termale, ha chiesto la detrazione dell'IVA assolta per tutte le prestazioni che le erano state fornite a monte e che inerivano il turismo.

In seguito ad un accertamento fiscale, l'Amministrazione finanziaria non ha tenuto conto degli importi dell'IVA assolta a monte non connessi alla gestione delle terme ed ha considerato l'IVA relativa allo stabilimento termale esclusivamente nei casi in cui quest'ultimo era stato dato in locazione a titolo oneroso. I relativi avvisi di accertamento, impugnati dal Comune dinnanzi al giudice di merito, venivano confermati siccome – a parere del giudicante – l'ente pubblico non aveva agito come imprenditore nella sua attività di riscossione dell'imposta di soggiorno. È stato rilevato che, siccome la gestione delle strutture termali dietro corresponsione di un'imposta di soggiorno non costituiva un'attività imprenditoriale, le operazioni dichiarate risultanti dalla riscossione di tale imposta non potevano essere assoggettate ad IVA e pertanto la detrazione doveva essere negata.

La questione finiva poi sul tavolo del giudice di secondo grado che, sospendendo il procedimento, rinviava alla CGUE, chiedendo se un Comune che riscuote un'imposta di soggiorno termale, dai visitatori che soggiornano nel suo territorio, per la messa a disposizione delle strutture termali, svolga o meno un'attività economica anche se le strutture termali risultino liberamente accessibili a tutti.

La CGUE, dopo aver dato un inquadramento dell'attività come economica, ha ritenuto che per determinare se la messa a disposizione delle strutture termali costituisca un'attività economica – ai sensi dell'art.9, par. 1, 2° c., Direttiva IVA e, di conseguenza, se il Comune goda della qualità di soggetto passivo, si dovrà stabilire se la stessa abbia compiuto un'operazione di prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso ai sensi dell'art. 2, par. 1, lett. c), Direttiva IVA (Geemente Borsele, C‑520/14).

A giudizio della CGUE costituisce una prestazione di servizi a titolo oneroso, ai sensi dell'art. 2, par. 1, lett. c), la messa a disposizione di strutture termali da parte di un Comune qualora lo stesso riscuota un'imposta di soggiorno giornaliera di un determinato importo dai visitatori che soggiornano nel suo territorio qualora tali strutture siano liberamente e gratuitamente accessibili a tutti.

Qui la CGUE ha dapprima chiarito – secondo l'indirizzo giurisprudenziale formatosi sul punto (Apcoa Parking Danmark, C-90/20) – che l'onerosità di una prestazione di servizi si ha solo nel caso il cui tra prestatore e destinatario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale vi sia uno scambio di reciproche prestazioni, il cui compenso ricevuto dal prestatore configuri il controvalore effettivo di un servizio individualizzabile fornito al destinatario e ciò si verifica nel caso in cui sussista un nesso diretto tra il servizio reso ed il controvalore ricevuto.

Da qui poi ha osservato come non risulti un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni tra, da un lato, un Comune che, in base ad uno statuto comunale, riscuota un'imposta di soggiorno di un certo importo per ogni giorno di soggiorno dai visitatori che dimorano nel territorio e, dall'altro, tali visitatori che hanno il diritto di utilizzare tali strutture termali messe a disposizione da detto Comune, risultando liberamente accessibili a tutti, anche alle persone non assoggettate a tale imposta.

Infatti, è bene sottolineare come per la Corte non si possa considerare che la retribuzione percepita dal Comune derivi dalla fornitura di un servizio – quale la messa a disposizione delle strutture termali – di cui essa costituirebbe il controvalore diretto.

Da qui poi l'obbligo di versamento dell'imposta di soggiorno si impone nei confronti dei soggetti passivi in base allo statuto comunale che ne determina anche l'importo (SAWP, C‑37/16).

Ma l'attenzione va poi posta sul fatto che l'obbligo di versamento dell'imposta di soggiorno risulti collegato non tanto all'utilizzo, da parte delle persone sottoposte a tale obbligo, delle strutture termali messe a disposizione dal Comune ma al soggiorno nel territorio comunale, indipendentemente dai motivi che lo giustificano. Pertanto, i visitatori che soggiornano nel Comune sono tenuti a versare detta imposta anche quando soggiornano per altri motivi, quali la visita a familiari o a conoscenti che vi risiedano e non abbiano l'intenzione di utilizzare le strutture termali (Český rozhlas, C‑11/15).

Inoltre, aggiunge la CGUE che se sia pur vero che i soggetti passivi dell'imposta di soggiorno abbiano la possibilità di utilizzare le strutture termali, queste sono tuttavia liberamente e gratuitamente accessibili a chiunque, anche al residente o al visitatore giornaliero, tenuti o meno al pagamento dell'imposta di soggiorno. Quindi i soggetti passivi non beneficiano di vantaggi difformi rispetto a quelli ottenuti dalle persone che si trovano ad utilizzare le terme e che, allo stesso tempo, non sono tenute a pagare l'imposta.

Conclusioni

Per la CGUE non costituisce una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso, ai fini IVA, la messa a disposizione delle strutture termali da parte di un Comune che, in base ad uno statuto comunale, riscuota un'imposta di soggiorno giornaliera di un certo importo dai visitatori che vi soggiornano, qualora l'obbligo di versare tale imposta sia collegato non tanto all'utilizzo delle strutture ma al soggiorno nel Comune ed il complesso termale risulti liberamente accessibile gratuitamente a tutti.

Fonte: CGUE 13 luglio 2023 (C-344/2022)