La delicatissima e complessa funzione di revisore nell'ente locale impone molteplici controlli che richiedono una attenta pianificazione e programmazione delle attività di vigilanza e controllo e l'adozione di metodologie e strumenti operativi che agevolino il compito del professionista, in ogni fase dell'incarico, nell'acquisizione di elementi necessari a fondare il giudizio di revisione in merito alla regolarità contabile, finanziaria ed economica dell'ente.
Il professionista, nella definizione del modus operandi, può avvalersi dei Principi di vigilanza e controllo dell'organo di revisione dell'ente locale pubblicati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed esperti contabili e declinarli adottando il metodo di revisione che ritiene più opportuno, secondo le peculiarità dell'ente e la sensibilità e le valutazioni consigliate dalla diligenza e dall'esperienza professionale.
Negli ultimi anni il legislatore ha intensificato la produzione normativa e, di conseguenza sono aumentati gli adempimenti e i controlli. Il revisore deve dotarsi di procedure e strumenti a supporto potenzialmente idonei a contenere il rischio di revisione e la propria responsabilità in relazione a errori fisiologicamente riconducibili alle criticità procedurali rilevate.
Due postulati fondamentali: il rischio di revisione, considerati anche i limiti intrinseci del controllo stesso, non può essere (mai) completamente eliminato neppure in presenza di una revisione pianificata e svolta in maniera ineccepibile e capillare (ma che risulta comunque oggettivamente impossibile da effettuare) e, pertanto, il presupposto per un'efficiente revisione è definire metodologie (ad esempio il campionamento) e svolgere adeguate procedure di revisione che consentano di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati su cui fondare il proprio giudizio di revisione.
Altro postulato per un'esecuzione diligente dell'incarico è la corretta e precisa tenuta di tutta la documentazione idonea a comprovare l'attività svolta e a esprimere una motivata valutazione di congruità (in termini di esistenza/inesistenza e affidabilità/inaffidabilità) del controllo interno.
Le carte di lavoro rappresentano il supporto operativo con il quale l'organo di revisione documenta le procedure adottate e le motivazioni a sostegno di ogni sua scelta, valutazione e parere: i verbali (riportanti gli esiti dell'attività di vigilanza, ispezione e accertamento) e le check list (riportanti gli esiti dell'attività di controllo) alimentano il fascicolo di revisione e rappresentano la formalizzazione delle procedure di revisione svolte, degli elementi probativi acquisiti e documentano le valutazioni effettuate e le conclusioni raggiunte.
Il rischio di revisione
La valutazione e comprensione del rischio di revisione è attività prodromica fondamentale del processo di revisione e il professionista deve stabilire il grado di affidabilità del controllo interno, individuare e valutare il rischio di controllo, driver della revisione, e valutare i principali fattori di rischio connessi alle attività di verifica.
La conoscenza del sistema, l'acquisizione di informazioni e le (eventuali) criticità riscontrate consentono la valutazione del rischio (basso, medio, alto) e l'identificazione dei rischi significativi.
Se il grado di affidabilità del sistema di controllo interno è basso o assente, elevato è il rischio di controllo, e viceversa, se alta l'affidabilità, basso è il rischio di controllo: seguendo questo approccio dicotomico il revisore potrà organizzare la propria attività avendo cognizione, rispettivamente, di una maggiore o minore probabilità che i rischi significativi possano determinare errori significativi in bilancio.
L'approccio metodologico
Un'efficiente organizzazione dell'attività di revisione si articola nell'adozione di un modello di strategia generale e nelle seguenti fasi operative:
- pianificazione: il revisore analizza le caratteristiche e le peculiarità dell'ente, definisce le linee generali dell'intero processo di revisione e le declina in un piano di dettaglio;
- programmazione: il revisore calendarizza le verifiche (trimestralmente) o in base agli altri adempimenti obbligatori per i quali deve formulare pareri, relazioni;
- esecuzione: Il revisore individua il grado di rischio di revisione associato e implementa adeguati modelli e strumenti operativi (verbali, check list, carte di lavoro, etc..)
- conclusione: il revisore fornisce evidenza dei risultati delle procedure di revisione svolte e degli elementi probativi acquisiti a supporto del giudizio e degli aspetti significativi emersi, delle conclusioni raggiunte e dei relativi giudizi professionali significativi.
Gli strumenti di lavoro
L'organo di controllo deve svolgere il proprio incarico secondo la massima diligenza e professionalità che il ruolo e la normativa impongono. Il D.lgs. n. 267/2000 - Testo Unico sull'ordinamento degli Enti locali (Tuel) relativamente alle funzioni di vigilanza (art. 239 co.1 lett. c) prescrive che l'organo di revisione svolga i controlli sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione “anche con tecniche motivate di campionamento”.
L'attività del revisore deve essere ispirata ai criteri delineati dai citati Principi di vigilanza e controllo che rappresentano una regola etico-professionale cui uniformarsi nella formulazione del giudizio. Il professionista deve definire le procedure di revisione appropriate in risposta ai rischi identificati, verificare il rispetto della legge, dei regolamenti e dei principi contabili ma soprattutto, acquisire gli elementi necessari a fondare il giudizio di revisione.
Non vi sono metodologie vincolanti e il revisore è libero di adottare quella che ritiene più pertinente purché fornisca sempre la motivazione del modo di operare, specifichi le ragioni della scelta e della sua declinazione in concreto (campionamento soggettivo, selezione integrale, campionamento soggettivo o ragionato, etc.) ricordando che non deve mai essere azzerato il giudizio soggettivo e il discernimento professionale del controllore.
Costituisce elemento probativo ogni informazione acquisita mediante le procedure di revisione svolte nel corso dell'esercizio (ad esempio nelle verifiche trimestrali), ma anche da altre fonti e anche da eventuali elementi contraddittori di tali informazioni.
Nell'implementazione e nello svolgimento di appropriate procedure il campionamento permette di sviluppare opportune risposte ai rischi di errori significativi e di acquisire sufficienti elementi probativi in base ai quali, con ragionevole certezza, il revisore può trarre conclusioni sulla popolazione dalla quale il campione è selezionato e formulare il proprio giudizio professionale. Infatti, la tecnica del campionamento consente di selezionare alcune voci o unità di campionamento all'interno di un insieme completo di dati sottoposto a verifica (popolazione), per ottenere e valutare elementi probativi su determinate caratteristiche delle voci selezionate e trarre valide conclusioni sulla intera popolazione dalla quale il campione è estratto.
Un ulteriore aspetto rilevante per la diligente esecuzione dell'incarico da parte del revisore attiene alla verbalizzazione dell'attività e alla corretta e precisa tenuta di documentazione atta a provare l'effettiva attività svolta, a esprimere una motivata valutazione di congruità e quindi a emettere, nella fase conclusiva e in ragione degli elementi acquisiti e dei risultati raggiunti ed enucleati nella documentazione del lavoro svolto un giudizio in merito alla regolarità contabile, finanziaria ed economica formulando rilievi, individuando eccezioni, esprimendo considerazioni, avanzando proposte che confluiranno nelle relazioni e/o nei pareri o in referti nel caso di gravi irregolarità riscontrate nella gestione.
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