Locazione di macchinari esente da IVA, se accessoria all'immobile

Dal punto di vista dell'imposta sul valore aggiunto, i singoli elementi – nel caso in cui siano due – possono essere due cessioni, due prestazioni o una cessione ed una prestazione. Commentiamo in questa sede una sentenza che la Corte di Giustizia ha pubblicato il 4 maggio 2023, nella causa C-516/21. Il ricorrente ha chiesto l'anonimato, ma apprendiamo che il giudice remittente è l'organo di vertice della giustizia tributaria tedesca, il Bundesfinanzhof, cioè una istituzione equivalente alla nostra Corte di Cassazione, ma che si occupa solo di cause fiscali. Con 11 sezioni specializzate più quelle unite. Il caso La sentenza riguarda il regime da applicare ad un contratto di locazione relativo ad un immobile agricolo, destinato a stalla e dotato di macchinari infissi al suolo per allevare gli animali, nella specie tacchini. Si trattava in particolare di un sistema di riscaldamento, ventilazione ed illuminazione, idoneo a garantire l'accrescimento di questi volatili, sino all'uscita per la macellazione. Il corrispettivo era stato pattuito unitariamente: per il prestatore del servizio andava integralmente considerato locazione immobiliare esente, per il fisco operazione esclusa dall'esenzione in forza di una specifica disposizione della direttiva 2006/112/CE, l'articolo 135, paragrafo 2, lettera c: le locazioni di utensili e macchinari fissati stabilmente. La Corte di Giustizia si è occupata più volte delle operazioni ancillary ad un'altra. Un caso significativo, ricordato nelle motivazioni di questa sentenza, riguarda il biglietto per la visita allo stadio di Amsterdam (sentenza del 18 gennaio 2018, nella causa C-463/16), per usufruire di una visita turistica accompagnata, che consentiva anche l'ingresso al museo dell'Ajax. Per il fisco olandese non era possibile concedere l'aliquota ridotta spettante alle prestazioni culturali. La Corte ebbe ad evidenziare, e lo conferma ora, che ciascuna operazione dev'essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall'altro, l'operazione costituita da un'unica prestazione sotto il profilo economico non dev'essere artificiosamente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'IVA. Si deve considerare che si è in presenza di un'unica prestazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Nella specie ebbe a concludere che il regime dell'operazione principale attrae quella secondaria, con la conseguente applicazione dell'aliquota ordinaria sull'intero corrispettivo. Osservazioni La nuova sentenza, in premessa nelle motivazioni, attribuisce al giudice nazionale la verifica della unitarietà della prestazione economica (punto 37) e dell'individuazione del carattere principale o accessorio di ciascuna delle due prestazioni (punto 38). Il dispositivo della sentenza stabilisce l'inapplicabilità della deroga all'esenzione per i macchinari infissi al suolo, se questa prestazione è accessoria rispetto a quella principale di locazione immobiliare esente, nell'ambito di un contratto concluso tra le stesse parti, e se siamo in presenza di una prestazione economica unica. Con l'occasione dobbiamo rammentare che il secondo comma dell'articolo 12 della legge IVA (uno dei pochi immutato dal 1972) individua l'attrazione nell'operazione principale solo per le operazioni imponibili. Pertanto una prestazione accessoria esente o non imponibile rimane tale. Viceversa le prestazioni imponibili accessorie ad una esente – come nel caso ora esaminato dalla Corte – vengono attratte nella base imponibile di quella principale. Fonte: CGUE 4 maggio 2023 (C-516/21)