Polizze assicurative: una soluzione per la copertura dei rischi d'impresa

Le polizze assicurative possono costituire una valida soluzione per cercare di garantire un'adeguata protezione in relazione ai rischi d'impresa considerati strategici, quali tipicamente il rischio di morte o malattia, il rischio di infortuni professionali e il rischio di infortuni extraprofessionali, che possono riguardare i dipendenti della società e altri soggetti che rivestono un ruolo chiave nella società.

Assicurazione contro il rischio di morte o infortuni professionali

La polizza contro gli infortuni professionali può costituire una forma di tutela dell'azienda in relazione all'eventuale richiesta di risarcimento dei danni per eventi che riguardano il soggetto assicurato e che possono verificarsi nello svolgimento dell'attività lavorativa (rischi professionali). Viceversa, le polizze contro il rischio di morte prevedono la corresponsione di un capitale se il soggetto assicurato muore durante la durata della polizza per motivi professionali. Entrambe queste tipologie di polizze hanno lo scopo di precostituire le somme necessarie per minimizzare i danni subiti dalla società al verificarsi dell'evento assicurato (morte o infortunio professionale) per il fatto di dover sostituire il soggetto assicurato. Ai fini fiscali, in funzione dei beneficiari delle polizze, è possibile distinguere i seguenti casi.

Soggetto beneficiario: il dipendente (ovvero i relativi eredi in caso di caso di morte)

Nel caso in cui i dipendenti (o i relativi eredi) dovessero essere i beneficiari della polizza, i premi versati dalla società (datore di lavoro):

1) in capo al dipendente (soggetto assicurato e beneficiario): concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente ai fini IRPEF in qualità di “compenso in natura” ai sensi dell'art. 51 c. 1 TUIR se di importo superiore a € 258,23 (in tal senso: Circ. Min. 23 dicembre 1997 n. 326/E; Ris. AE 9 settembre 2003 n. 178; Norma di comportamento ADC 14 gennaio 2004 n. 154). Al fine di attenuare gli effetti negativi sulla capacità di spesa dei lavoratori colpiti dalle sospensioni o riduzioni di lavoro con intervento degli ammortizzatori sociali Covid-19, per l'anno 2020, il DL 104/2020 (convertito nella L. 126/2020) aveva previsto, per il solo periodo di imposta 2020, l'innalzamento a 516,46 euro del limite di esenzione fiscale e contributiva dei beni ceduti e dei servizi prestati dal datore di lavoro ai sensi dell'art. 51 c. 3 TUIR. La misura sperimentale è stata poi confermata e prorogata anche per l'anno 2021 dalla L. 69/2021 di conversione del DL 41/2021 (c.d. decreto Sostegni). Infine, l'art. 3 c. 10 DL 176/2022 (c.d. Decreto Aiuti quater), convertito nella L. 6/2023, ha innalzato il limite di esenzione per l'anno 2022 (già aumentato a 600 euro dall'art. 12 DL 115/2022 convertito nella L. 142/2022) a 3.000 euro. Si tratta di un limite assoluto da non superare (a pena della perdita dell'intero beneficio fiscale).

2) in capo alla società (soggetto contraente): rappresentano un costo integralmente deducibile ai fini IRES ai sensi dell'art. 95 c. 1 TUIR. Al momento del riconoscimento dell'indennizzo assicurativo:

• in caso di infortunio, l'indennizzo costituisce, ai sensi dell'art. 6 c. 2 TUIR, un provento tassabile ai fini IRPEF (ad esclusione dell'ipotesi di invalidità permanente) poiché conseguito in sostituzione di redditi (è fatta salva la possibilità di optare per la tassazione separata qualora ricorrano i requisiti previsti dall'art. 17 TUIR);
• in caso di morte: l'indennizzo percepito dagli eredi non costituisce reddito imponibile (art. 6 c. 2 TUIR).

Soggetto beneficiario: la società

In questa ipotesi:

1) in capo al dipendente (soggetto assicurato): i premi versati dalla società non concorrono alla formazione del reddito ai fini IRPEF (Circ. Min. 23 dicembre 1997 n. 326/E e Norma di comportamento ADC 14/01/2004 n. 154), e ciò in quanto la stipula della polizza risponde ad un interesse esclusivo della società;

2) in capo alla società (soggetto contraente e beneficiario): la deducibilità del costo relativo ai premi pagati per assicurare il caso di morte (o infortuni professionali) dell'amministratore o di altre figure chiave aziendali è da sempre oggetto di vivaci discussioni interpretative. La questione verte sulla possibilità di considerare inerenti questi costi in conformità a quanto previsto dall'art. 109 c. 5 TUIR.

A titolo esemplificativo, nel febbraio 2005, la DRE del Piemonte ha affermato che: “i costi sostenuti (…) a fronte del pagamento dei premi per le polizze assicurative non possono essere considerati funzionali alla produzione del reddito”.

Per converso, la dottrina (Norma di comportamento ADC Milano 154/2004 e pareri della Fondazione Studi Consulenti del lavoro 4 aprile 2012 n. 14 e 4 marzo 2010 n. 7) si è sempre schierata a favore della deducibilità fiscale di questi premi nella considerazione che il decesso o l'infortunio dell'amministratore costituiscono eventi forieri di conseguenze sfavorevoli per la società. La vicenda è stata fatta oggetto di diverse pronunce anche in giurisprudenza. La Corte di Cassazione ha ritenuto non deducibili per il datore i costi relativi all'assicurazione per infortuni del personale assunto con la qualifica di dirigente, impiegato e di quadro laddove, al verificarsi dell'evento assicurato (con risarcimento spettante al datore) nella considerazione che “tali costi, ai sensi dell'articolo 109 del Tuir, pur se inerenti alla gestione dell'impresa, non sono tuttavia deducibili in quanto non riconducibili ai ricavi o proventi aziendali” (Cass. 30 dicembre 2009 n. 20084; Cass. 11 agosto 1995 n. 8818).        

Un'ulteriore sentenza sfavorevole alla deduzione è stata espressa dalla CTR della Lombardia nella sentenza 615/01/2018, in cui, con riferimento ai premi relativi alle polizze assicurative sottoscritte da una società per coprirsi dall'evento morte del proprio amministratore (c.d. polizze key man), è stato riconosciuto il difetto di inerenza di questi costi, stante l'assenza di un rapporto di causalità diretta tra l'evento morte e l'attività d'impresa.

Queste interpretazioni destano forti perplessità poiché il fatto che la verifica dell'inerenza debba essere effettuata assumendo a riferimento l'attività svolta e non solo la capacità di produrre ricavi può definirsi un principio ormai consolidato.

Infine si ricorda che, al verificarsi dell'evento indicato nel contratto, l'indennizzo liquidato dalla compagnia assicurativa rappresenta, in capo alla società, una sopravvenienza attiva tassabile ai fini IRES (ex art. 88 c. 3 lett. a TUIR) ed IRAP.

Assicurazione contro il rischio di infortuni extra-professionali

La polizza assicurativa per infortuni extra professionali ha la finalità di coprire gli eventuali eventi accidentali che possono verificarsi al di fuori dell'ambito lavorativo e determinare, in via temporanea o permanente, l'invalidità dei dipendenti (ad esempio per la copertura dell'evento morte e/o di invalidità permanente superiore al 5% da qualsiasi causa derivante o di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana).

Soggetto beneficiario: il dipendente

In questa ipotesi:

1) in capo al dipendente: in caso di superamento della soglia minima di rilevanza (pari a euro 258,53 – ex art. 51 c. 3 TUIR - elevata a 3.000 euro per l'anno 2022), i premi versati a copertura dei citati rischi,  unitamente agli eventuali altri fringe benefit erogati (Circ. Min. 23 dicembre 1997 n. 326/E; Ris. 21 dicembre 2007 n. 391/E), costituiscono reddito da lavoro ai fini IRPEF. In questo caso, in sede di conguaglio  di fine anno (o di fine rapporto) sui premi assicurativi, il datore di lavoro dovrà applicare la detrazione del 19% sull'importo massimo previsto dall'art. 15 c. 1 lett. f TUIR (pari a euro 1.291,14), limitatamente ai premi per assicurazioni che hanno per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, al netto dei premi aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente. Nel caso in cui la polizza dovesse garantire il diritto al risarcimento anche in caso di danni per invalidità permanente, inferiori alla franchigia del 5%, la detrazione spetta per la sola parte del premio corrisposto a copertura del rischio di invalidità non inferiore a tale limite percentuale (Circ. AE 23 marzo 2001 n. 29). La detrazione è ammessa a condizione che (art. 23 c. 3 DPR 600/73 e art.15 TUIR);

• le polizze assicurative siano previste da contratti collettivi o da accordi o regolamenti aziendali;
• i premi devono essere indicati nella certificazione unica rilasciata dal datore di lavoro;
• l'obbligo d'assicurazione deve essere previsto dal contratto collettivo ovvero da un accordo o regolamento aziendale.

2) in capo alla società: costituiscono componenti negativi deducibili secondo le regole proprie delle spese per prestazioni di lavoro dipendente (ex art. 95 c. 1 TUIR).

Al verificarsi dell'evento assicurato (infortunio), l'indennizzo percepito dal dipendente (beneficiario) concorre alla formazione del reddito ai fini IRPEF in capo allo stesso con conseguente tassazione ordinaria (fatta salva la possibilità di optare per la tassazione separata ex art. 17 TUIR), ad esclusione di quello dipendente da invalidità permanente o morte (in quest'ultimo caso, infatti, l'indennizzo non costituirà materia imponibile ai sensi dell'art. 6 c. 2 TUIR). 

Soggetto beneficiario: la società

In questo caso:

1) in capo alla società: il premio pagato rappresenta per la stessa un costo d’esercizio deducibile, in quanto inerente (la stipula del contratto assicurativo ha come scopo la tutela degli interessi del patrimonio aziendale);

2) in capo al dipendente: il premio non concorre alla formazione del reddito.

In caso di sinistro, l’indennizzo assicurativo riconosciuto alla società costituirà una sopravvenienza tassata.