Esclusione dal reddito degli utili di partecipate in paradisi fiscali

Tra le novità contenute nel quadro RF e nel quadro RQ dei modelli Redditi 2023, spicca l'agevolazione che consente ai contribuenti che, nell'ambito di attività di impresa, detengono partecipazioni in società ed enti esteri, in particolare ubicati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, di affrancare o rimpatriare, attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva, gli utili e le riserve di utili non distribuiti alla data del 1°gennaio 2023, come risultanti dal bilancio chiuso nell'esercizio 2021 (antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022).

L'agevolazione è volta a liberare le riserve detenute presso i Paesi o territori a fiscalità privilegiata oggi di fatto immobilizzate.

L'art. 1 c. 87-95 L. 197/2022, dispone, nello specifico:

1) l'esclusione dalla formazione del reddito degli utili e delle riserve di utile non ancora distribuiti alla data del 1° gennaio 2023, risultanti dal bilancio dei soggetti direttamente o indirettamente partecipati di cui all'art. 73 c. 1 lett. d) TUIR (ovvero le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022 da parte del partecipante residente o localizzato nel territorio dello Stato;

2) l'esclusione opera a condizione che i contribuenti che detengono le partecipazioni nell'ambito dell'attività di impresa optino per l'assoggettamento a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi:

• con aliquota del 9%, degli utili e delle riserve di utile, per i contribuenti assoggettati all'IRES;
• con aliquota del 30%, degli utili e delle riserve di utile, per i contribuenti assoggettati all'IRPEF. L'affrancamento può essere integrale o parziale, assoggettando a imposta sostitutiva l'intero ammontare o una quota degli utili e delle riserve di utile;

3) le suddette aliquote sono ridotte di 3 punti percentuali in relazione agli utili percepiti dal controllante residente o localizzato nel territorio dello Stato entro il termine di scadenza del versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2022 (30 giugno 2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare) e a condizione che gli stessi siano accantonati per un periodo non inferiore a due esercizi in una specifica riserva di patrimonio netto. In caso di mancato rispetto delle condizioni (percezione degli utili entro il termine di scadenza del versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2022 e vincolo degli stessi in apposita riserva per due esercizi) entro i successivi 30 giorni decorrenti dal termine di scadenza stabilito per il rimpatrio degli utili o dalla data di riduzione dell'utile accantonato nell'apposita riserva prima del decorso del biennio, deve essere versata la differenza, maggiorata del 20% e dei relativi interessi, tra l'imposta sostitutiva (9 o 30%) e l'imposta sostitutiva ridotta di 3 punti percentuali;

4) l'imposta sostitutiva è determinata in proporzione alla partecipazione detenuta nell'ente estero, e tenendo conto dell'effetto demoltiplicativo della quota di possesso, in presenza di partecipazioni indirette per il tramite di società controllate;

5) l'opzione per l'imposta sostitutiva sugli utili provenienti da Paesi a fiscalità privilegiata va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022. L'imposta sostitutiva deve essere versata in un'unica soluzione, senza possibilità di ricorrere alla compensazione in F24, entro il termine di scadenza per il versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022 (30 giugno 2023 per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare). L'opzione è efficace a decorrere dall'inizio del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2022;

6) l'opzione suddetta può essere esercitata anche in relazione agli utili attribuibili alle stabili organizzazioni che applicano il regime fiscale disciplinato dall'art. 168-ter TUIR, vale a dire il regime di esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti.  Nei fatti, è possibile esercitare l'opzione anche per gli utili attribuiti alle stabili organizzazioni in regime di branch exemption .

Dichiarazione dei redditi

Nell'attuale legislazione, gli utili e le riserve di utili delle imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile dei soggetti percipienti.

Come già anticipato, il modello Redditi 2023 SC, contempla la novità sopra descritta, ossia l'esclusione dal reddito degli utili e delle riserve di utili non ancora distribuite delle partecipate residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato

Le istruzioni evidenziano che, per usufruire dell'agevolazione, la società deve compilare sia il quadro RF sia il quadro RQ.

Il quadro RF, rigo RF55, prevede una variazione in diminuzione, dove indicare, con il codice 91, gli utili e le riserve di utile esclusi dalla formazione del reddito del soggetto partecipante residente o localizzato nel territorio dello Stato per i quali sia stata esercitata l'opzione per l'imposta sostitutiva del 9%.

In pratica, gli utili e le riserve di utili distribuiti dalla società non residente, presenti nel conto economico nel bilancio 2021, non concorrono nella base imponibile soggetta all'IRES del 24%, ma tassati con l'imposta sostitutiva del 9% e, quindi, devono essere portati come variazione in diminuzione nel menzionato quadro RF.

Il monitoraggio dell'Agenzia delle entrate di detti utili e riserve assoggettati ad imposta sostitutiva avviene attraverso la compilazione del quadro RQ della dichiarazione dei redditi.

Infatti, la sezione XXV del quadro RQ, righi da RQ98 a RQ100, è dedicata all'esercizio dell'opzione per l'assoggettamento a imposta sostitutiva dell'IRES del 9%, al fine di consentire l'esclusione dalla formazione del reddito.

Per i soggetti IRPEF, le istruzioni del modello Redditi PF 2023, nulla stabiliscono in relazione alla compilazione del quadro RF, in merito alla previsione di una variazione in diminuzione recante l'indicazione degli utili e delle riserve in questa sede oggetto di analisi.

Viene invece prevista la redazione del quadro RQ. La nuova sezione XXV, è dedicata proprio all'esercizio dell'opzione per l'assoggettamento a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi al fine di consentire l'esclusione dalla formazione del reddito del soggetto partecipante residente o localizzato nel territorio dello Stato, degli utili e delle riserve di utile non ancora distribuiti alla data del 1° gennaio 2023, risultanti dal bilancio dei soggetti direttamente o indirettamente partecipati di cui all'art. 73 c. 1 lett. d) TUIR, relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022, vale a dire 2021.

Infine, giova segnalare che, in caso di distribuzione, dopo l'avvenuto “rimpatrio” e dopo il pagamento dell'imposta sostitutiva, i dividendi si considerano prioritariamente formati da utili o riserve di utile oggetto di affrancamento che, dunque, non dovranno scontare ulteriori imposte in capo al soggetto residente in Italia.