Esenzione IVA ampia per la vendita di fabbricati

L'intervento della Corte di Giustizia consente di abbracciare, tra le esenzioni ex art. 135 par. 1 lett. j) Dir. 2006/112/CE, relative alla cessione di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente, diversi da quelli la cui cessione è effettuata anteriormente alla loro “prima occupazione”, anche quella relativa alla vendita di un fabbricato, già oggetto di “prima occupazione”, antecedente alla sua trasformazione, nonostante la normativa fiscale nazionale non abbia dato una definizione circa le modalità di applicazione del criterio di “prima occupazione” alle trasformazioni di edifici,  come invece è previsto dall'art. 12 par. 1 e 2 Dir. 2006/112/CE. La CGUE da quindi un'interpretazione estensiva dell'art. 135, nonostante la legislazione domestica (belga) sia carente su alcuni aspetti?

Esenzioni IVA delle cessioni di fabbricati

Partendo dall'art. 135 par. 1 lett. j) Dir. 2006/112/CE, esso dispone che sia prevista un'esenzione IVA a favore delle cessioni di fabbricati diversi da quelli previsti dall'art. 12 par. 1 lett. a) Dir. 2006/112/CE, vale a dire diversi da quelli la cui cessione sia effettuata anteriormente alla loro “prima occupazione” (CGUE, KPC Herning, C-71/18, sent. 4 settembre 2019).

Viene così operata una distinzione tra vecchi fabbricati, la cui vendita non è in linea di principio soggetta ad IVA ed i fabbricati nuovi, che invece vedono sottoporre ad IVA la relativa vendita, indipendentemente dal fatto che avvenga nell'ambito di un'attività economica permanente oppure a titolo occasionale. Così la cessione, operata da un soggetto passivo, di un fabbricato anteriormente alla sua “prima occupazione” è soggetta ad IVA. Diversamente se la cessione immobiliare sia successiva alla sua “prima occupazione” e sia rivolta ad un consumatore finale, sarà esente. Tutto ciò per il motivo che la vendita di un vecchio fabbricato non genera un valore aggiunto: infatti se viene ceduto un immobile dopo la sua vendita ad un consumatore finale, che segna la fine del processo di produzione, non va a produrre un valore aggiunto significativo e dovrà, in linea di principio, risultare esente dall'imposta.

È bene però sottolineare come invece la cessione di un vecchio fabbricato, che abbia subito una trasformazione, generi, al pari della vendita di uno nuovo anteriormente alla sua prima occupazione, un valore aggiunto, essa andrà a soddisfare il criterio della “prima occupazione” previsto dall'art. 12 par. 1 lett. a) Dir. 2006/112/CE, dando luogo ad un'operazione soggetta ad IVA.

Il criterio della “prima occupazione” ai fini IVA

entrando più nel tema, sebbene gli Stati membri godano dell'autorizzazione, in base all'art. 12 par. 2 c. 2 Dir. 2006/112/CE, a definire le modalità di applicazione del criterio della “prima occupazione” alle trasformazioni di edifici, tale norma non potrà essere interpretata nel senso che i vari Stati siano autorizzati ad una modifica di tale nozione nelle proprie legislazioni domestica, in quanto ciò andrebbe a inficiare l'effetto utile dell'esenzione prevista dall'art. 135 par. 1 lett. j), Dir. 2006/112/CE (CGUE, Kozuba, C-308/16, sent. 16 novembre 2017).

La questione

La proprietaria di un terreno, sul quale era stato edificato in precedenza un istituto scolastico, affidava ad una società l'incarico di assumere la supervisione della trasformazione della scuola in appartamenti ed uffici, nonché la vendita di immobili, rinunciando altresì al diritto di accessione a favore di quest'ultima.

La vendita si andava ad innestare nell'ambito di una costruzione giuridica composta da due contratti distinti stipulati con gli acquirenti che, allo stesso tempo, concludevano:

• un contratto di compravendita con la proprietaria del terreno, avente ad oggetto la vendita sia di una parte del vecchio fabbricato scolastico da trasformare e sia del terreno su cui risultava edificato l'immobile;
• un contratto d'opera per i lavori di ristrutturazione.

L'Amministrazione finanziaria belga riteneva che si trattasse di un'operazione artificiosamente scissa al fine di ottenere un vantaggio fiscale abusivo. A parere dell'Ufficio doveva essere conclusa un'operazione unica di cessione di appartamenti nuovi, soggetta ad IVA al 22%, invece che una vendita di un vecchio fabbricato e del terreno, seguita poi da una ristrutturazione, con l'applicazione dell'IVA al 6%.

La contribuente contestava tale riqualificazione operata dall'Ufficio – senza successo dinnanzi al Giudice di primo grado – e la Corte di appello belga riteneva appunto come la costruzione di nuovi fabbricati, idonei ad essere oggetto di una prima occupazione, non potevano beneficiare dell'esenzione prevista a favore della cessione degli immobili per natura dal codice iva belga. La Cassazione, adita da entrambi (fisco e contribuente), sospendeva la questione sottoponendo alla CGUE la seguente questione pregiudiziale: l'esenzione (art. 135 par. 1 e 2 Dir. 2006/112/CE) prevista per la cessione dei fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente, diversi da quelli la cui cessione sia effettuata anteriormente alla loro prima occupazione, si applica anche alla cessione di un fabbricato già oggetto di una prima occupazione anteriore alla sua trasformazione, anche se lo Stato UE non abbia definito le modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di edifici?

La decisione della CGUE

Per la CGUE il legislatore belga non si è avvalso della facoltà di definire le modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di edifici – offerta dall'art. 12 par. 2 secondo comma Dir. 2006/112/CE – mediante disposizioni vincolanti. Ciò però non legittimerebbe l'applicazione dell'esenzione IVA ex art. 135 par. 1 lett. j), facendo riferimento ad un'interpretazione della nozione di “prima occupazione” data dalla normativa interna.

Ciò equivarrebbe a ritenere che il ricorso da parte di uno Stato alla facoltà di definire le modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di edifici comporterebbe l'assoggettamento di un fabbricato ad IVA, mentre ciò risulterebbe in realtà dal principio fondamentale secondo cui è il valore aggiunto a determinare l'assoggettamento e dalle definizioni risultanti dalla giurisprudenza della CGUE.

Di conseguenza, l'assenza di una definizione vincolante, nel diritto interno, delle modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di edifici non conferisce un effetto diretto all'esenzione di questi ultimi, ove un'interpretazione del diritto interno, in conformità con l'art. 135 par. 1 lett. j) Dir. 2006/112/CE, in combinato disposto con l'art. 12 par. 1 lett. a) e con la giurisprudenza, conduca invece al rifiuto dell'esenzione richiesta.

Fonte: CGUE 9 marzo 2023, C-239/22