Patent box: i costi pass through sono agevolabili

Anche i costi sostenuti nei confronti di soggetti terzi e riaddebitati all'investitore da una società correlata (cd. pass through) sono agevolabili secondo la normativa patent box attualmente vigente (di cui all'art. 6 DL 146/2021). Nel dettaglio, l'Agenzia delle entrate, con la risposta n. 159 del 2023, fornisce chiarimenti ad una società che rappresenta di essere parte di un gruppo nel quale, a mezzo del proprio “digital hub”, svolge le attività di ricerca e sviluppo necessarie per la realizzazione dei software sottostanti la piattaforma digitale che la società stessa fornisce alle altre consociate. Tramite il proprio digital hub, si avvale anche della consulenza prestata da soggetti terzi, ai quali il digital hub fornisce tutte le informazioni necessarie circa il servizio da somministrare. La centrale acquisti del gruppo identifica i fornitori e si occupa anche della sottoscrizione dei contratti. Una volta ultimata la prestazione, la centrale di acquisti provvede a pagare il fornitore e addebita il relativo costo alla società istante, senza l'applicazione di un mark – up. La società istante rappresenta di essere l'unica sostenere il rischio dell'attività svolta, il principale dei quali è la possibilità che le attività sviluppo e miglioramento della piattaforma da essa svolte  non portino al raggiungimento dei risultati prefissati. In tale ipotesi, la società, essendo il soggetto responsabile dell'investimento e della gestione del medesimo, sopporterebbe il conseguente manifestarsi di pregiudizio in termini economici, ossia di non conformità degli investimenti effettuati con i risultati raggiunti. L'agevolabilità dei costi pass through L'Agenzia delle entrate osserva che, poiché il regime del patent box attualmente vigente e quello previgente condividono la stessa ratio, i.e. la concessione del beneficio in favore dei soggetti che abbiano svolto le attività di ricerca e sviluppo, il beneficio si estende anche ai costi pass through, coerentemente con quanto stabilito dall'Action 5 del Progetto BEPS (“Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”), il quale ha previsto la possibilità di riaddebitare, nell'ambito di accordi infragruppo, i costi sostenuti da soggetti del gruppo senza produrre un effetto negativo sull'agevolazione. Ciò alla condizione che i costi sostenuti attraverso una parte correlata nei confronti di un soggetto terzo si sostanzino in un mero riaddebito. Ciò avviene  nel rispetto della citata Action 5, secondo la quale “quando un pagamento è effettuato per mezzo di una parte collegata a una parte non collegata senza alcun margine, il pagamento sarà incluso nelle spese qualificate” (cfr. lettera F, par. 50 dell'Action 5). La risposta parrebbe indurre a concludere che, diversamente, nell'ipotesi in cui, oltre al costo, sia addebitato un mark – up, il primo non potrebbe essere considerato relativo ad un'attività eleggibile ai sensi dell'art. 6 c. 4 DL 146/2021. Va detto che, nella definizione delle “attività rilevanti” ai fini della fruizione del beneficio, il patent box parrebbe possedere delle affinità con il credito di imposta ricerca e sviluppo: infatti, per ciò che concerne la prima delle 2 misure, l'art. 6 c. 4 DL 146/2021,  chiarisce che le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano a condizione che i soggetti che esercitano l'opzione di cui al comma 1 svolgano le attività di ricerca e sviluppo, anche mediante contratti di ricerca stipulate con società diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa ovvero con università o enti di ricerca e organismi equiparati, finalizzate alla creazione e allo sviluppo dei beni di cui al comma 3 (i.e. software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli utilizzati direttamente o indirettamente). Il paragrafo 3.2 del Provvedimento 15 febbraio 2022 specifica che “sono ricomprese tra le attività rilevanti anche quelle svolte dall'investitore mediante contratti di ricerca diverse da quelle che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa”. Il successivo punto 3.4, nella versione vigente successivamente alle modifiche apportate da parte del Provvedimento n. 52642 del 24 febbraio 2023, condiziona l’agevolabilità delle spese in questione alla condizione che le stesse siano svolte  “in laboratori, o strutture, situati nel territorio dello Stato italiano, in Stati appartenenti all’Unione europea, in Stati aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, ovvero in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni ai sensi del DM 4 settembre 1996. Qualora l’attività di ricerca e sviluppo sia svolta da un commissionario, quest’ultimo, nonché qualsiasi eventuale sub-commissionario, deve essere fiscalmente residente negli Stati di cui al precedente periodo”. Quanto al credito di imposta ricerca e sviluppo, con riguardo al beneficio normato dalla L. 160/2019 (commi 198 – 209, modificativo del credito di imposta in oggetto di cui all'art. 3 DL 145/2013) sono ricondotti all'alveo dei costi ammessi al credito di imposta “le spese per contratti di ricerca extra muros aventi ad oggetto il diretto svolgimento da parte del soggetto commissionario delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta”. La medesima lett. c) specifica che i contratti in questione (extra muros) possono essere stipulati “con università e istituti di ricerca nonché con start-up innovative, aventi sede nel territorio dello Stato”. La medesima disposizione specifica altresì che, nell'ipotesi di contratti stipulati con soggetti esteri, tali spese sono ammissibili a condizione che i soggetti cui vengono commissionati i progetti relativi alle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta, anche se appartenenti allo stesso gruppo dell'impresa committente, siano fiscalmente residenti o localizzati in altri Stati membri dell'UE o in Stati aderenti all'accordo sul SEE o in Stati compresi nell'elenco di cui al DM 4 settembre 1996 (cd. white list). Va detto che la nuova Circolare sul patent box (n. 5/E, pubblicata il 24 febbraio 2023) riprende la risposta all’istanza di interpello in questione, spiegando che ai fini dell’agevolazione patent box, occorre che le attività di ricerca e sviluppo siano svolte sotto la direzione tecnica dell’investitore, utilizzando il personale di quest’ultimo. Considerato che, contesto della normativa attualmente vigente, con la Legge di Bilancio 2022 (art. 1 c. 10 L. 234/2021) è venuto meno il divieto di cumulo del regime di patent box vigente con il credito d’imposta ricerca e sviluppo, garantendo in capo ad un soggetto investitore - a fronte di un medesimo investimento in attività rilevanti ed eleggibili - l’accesso ad entrambi i benefici, non sembrerebbe chiaro se, nella situazione sopra descritta, i costi pass through siano passibili di accedere, oltre che al patent box, anche al credito di imposta ricerca e sviluppo.